法院判例：逾期未繳？稅款追征期的法律後果與應對

導語

在稅收征管工作中，納稅人、扣繳義務人逾期未繳、少繳稅款的情況頻發，稅務機關需要行使追征權追繳稅款，這就涉及稅收征收的時效問題，即稅款追征期。

案例回顧

本案涉及上訴人張**對被上訴人國家稅務總局**市稅務局第*稽查未履行征繳稅款法定職責的行政争議。張**舉報劉**、劉**在2008年股權轉讓過程中獲得收入但未申報納稅，認為**市稅務局第*稽查局未依法履行征繳職責。

201*年9月30日，因案情複雜，被告經準許檢查時限延長至201*年12月7日。201*年11月14日，被告制作《關于“劉**與其妻劉**股權轉讓涉稅舉報案件”調查核實報告》。201*年11月18日被告舉報中心通過電話向原告告知調查處理的決定。

原審法院查明，201*年7月9日被告**稅務局第*稽查局收到原告張**舉報，内容為“劉*、劉*共收到5500萬元股權轉讓費，除去出資和别的費用900多萬元，他們共獲得紅利4500多萬元，需要交納個人所得稅900多萬元。”被告受理舉報後制作檢舉稅收違法行為登記表、稅務稽查調查核實審批表、稅務稽查調查核實任務通知書，于201*年7月23日分别向劉*、劉*、淄博**有限公司、淄博**有限公司、淄博**有限公司下達《稅務檢查通知書》。被告調取了淄博**有限公司、淄博**有限公司、淄博**有限公司相關賬簿、記賬憑證，淄博**有限公司資本變動情況審計報告、淄博高新技術産業開發區人民法院《民事調解書》、《說明》、《過付款收據》、上述三家公司與劉*、劉*、劉*簽訂的《協定書》、劉*、劉*與劉*簽訂的《股權轉讓協定書》、劉*與劉*簽訂的《股權轉讓協定書》、上述三家公司的《股東會決議》。

被告查明，劉*、劉*于200*年4月29日與淄博**有限公司、淄博**有限公司、淄博**有限公司、劉*簽訂股權轉讓協定，将持有的淄博**有限公司、淄博**有限公司、淄博**有限公司的全部股權(含登記股權)轉讓給劉*，淄博**有限公司、淄博**有限公司、淄博**有限公司及劉*自200*年5月19日至201*年12月31日向劉*支付包括但不限于其投入到淄博**有限公司、淄博**有限公司、淄博**有限公司的各項投資款、集資款、借款、劉*以車隊名義借給上述三家公司的款項5500萬元。

201*年9月30日，因案情複雜，被告經準許檢查時限延長至201*年12月7日。201*年11月14日，被告制作《關于“劉*與其妻劉*股權轉讓涉稅舉報案件”調查核實報告》。201*年11月18日被告舉報中心通過電話向原告告知調查處理的決定。另查明，200*年7月15日，劉*持有的淄博**有限公司、淄博**有限公司的股權在工商登記部門辦理了股東變更登記手續。

原審法院認為，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條、《國家稅務總局淄博市稅務局職能配置機構設定和人員編制暫行規定》的規定，本案被告負責淄博市淄川區、博山區、周村區等六個區域的稅收征收管理工作，具有受理原告舉報稅收違法事項的法定職責。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條對納稅追征期限作出了規定，其第一款規定，因稅務機關的責任，緻使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年内可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滞納金。第二款規定，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年内可以追征稅款、滞納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。第三款規定，對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滞納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。該法第六十三條、第六十六條、第六十七條分别對偷稅、騙稅、抗稅行為進行了界定，其中偷稅是指納稅人僞造、變造、隐匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的；騙稅是指以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的；抗稅是指以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的。

本案原告舉報的未納稅行為系劉*、劉*夫妻轉讓股權獲得收入未申報納稅情形，根據上述法律規定該未申報納稅情形不屬于該法第五十二條第三款規定的稅務機關可以無限期追征未繳或者少繳稅款、滞納金的偷稅、抗稅、騙稅情形；該未申報納稅情形應當屬于該法第六十四條第二款規定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形，其追征期應當按照稅收征管法第五十二條第二款的規定處理，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。

本案所涉股權轉讓行為發生于200*年4月29日，股東變更手續于200*年7月15日在工商登記部門辦理，轉讓款項支付于201*年12月31日完成，而被告受理查處原告舉報時間為201*年，劉*、劉*夫妻轉讓股權獲得收入未申報納稅期間已經超過追征期限5年的最長期限。被告作出對劉*、劉*夫妻未繳個稅不予追征的決定符合法律規定。

本案被告以口頭形式告知原告處理情況與查處結果符合《稅收違法行為檢舉管理辦法》第三十條的規定，被告執法程式合法。本案原告訴訟請求不成立，依法不予支援。本案原告掌握被舉報人劉*、劉*需要交納個人所得稅的事實進行實名舉報，如稅款征繳成功則可依法獲得舉報獎勵，其與被告稅收征繳履職行為具有利害關系，具有原告主體資格，被告主張原告與案涉行政行為沒有利害關系的答辯理由不成立，依法不予采納。

據此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條的規定，判決：駁回原告張*的訴訟請求。

宣判後，原審原告張*不服一審判決，向本院提起上訴，請求撤銷淄博市淄川區人民法院（202*）魯030*行初5*号行政判決并依法改判；被上訴人承擔本案訴訟費。

上訴理由：

一、判決認定事實錯誤。判決書描述“經庭審質證，被告送出1号到9号證據，能夠證明被告依法對原告事項進行受理、調查核實的案件事實，本院予以認定”。上訴人認為，判決書對于被上訴人已受理原告舉報事項認定正确，對證明被上訴人依法調查核實認定錯誤，對被上訴人送出的證據9及證明的事項認定錯誤。

理由如下：（一）被上訴人送出的1-8号證據證明了對上訴人舉報的事項進行了受理和部分事項核查，同時也證明被上訴人有選擇性履職行為。法律規定企業内部股東之間的股權轉讓應在相關部門管理和法律架構下依法進行，股權轉讓不是企業内部股東私自進行的，還有第三方管理者即當時主管稅務機關博山地稅局，被上訴人沒有調查核實主管稅務機關依法對企業股權轉讓的管理資訊，該證據可以證明稅務機關“發現”劉*、劉*未申報納稅的時間未超5年。《國家稅務局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285号）、2015年施行的《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》都規定了企業股權轉讓後稅務變更備案相關事宜，也對稅務部門如何管理做了規定。《山東省地方稅務局稅收管理者工作規範》（魯地稅發〔2005〕25号）也明确規定了稅管員對企業變更真實性的核查和逾期未申報納稅的催報催繳的職責。根據上述法律規定被上訴人應調查核實企業股權轉讓後是否依法在稅務機關作過股東變更申請，稅務機關是否稽核通過企業送出的變更材料，是否同意企業依法變更股東，對企業股權轉讓後主管稅務機關在履職過程中是否應該“發現”劉延江、劉紅蕊未申報納稅的行為，被上訴人隻選擇對自己有利的事項調查核實，對能證明該案件的其他事項沒有調查核實，選擇性執法也是違法行為，選擇性履職也是不履職的表現形式。

（二）證據9一部分内容沒有送出證據證明，一部分内容違反法律規定。

1、被上訴人在證據9認為劉*、劉*未申報納稅的原因是因為計算錯誤。《稅收征管法實施細則》第八十一條對《征管法》52條第二款做了解釋。被上訴人沒有證據證明劉*、劉*未申報納稅的行為符合該條款，用該條款規定的追征期限處理他們的未納稅行為違法。

2、行政訴訟法規定行政行為的依據必須是法律、法規、規章和規範性檔案。

二、一審法院違反法定程式。一審法院組織兩次開庭，上訴人都當面送出證據，但是法庭隻讓原審原告質證被告的證據，沒有讓原審被告質證原告的證據。判決書上也隻提到原審被告的證據，對原審原告的送出證據隻字未提。

三、一審淄川區法院行為超越法定職權。除了《征管法》第八十六條規定了稅收違法行為5年内的行政處罰期以外，其他稅收規範性檔案包括以上的檔案也沒有規定64條的追征期，到目前為止該條款的追征期是法律空白。淄川區法院認定用《征管法》第五十二條第二款規定的追征期限處理違反六十四條第二款情形的行為是超越職權。

四、一審法院違背事實和法律。

（一）違背事實。

1、一審法院違背當年博山稅務局在依法履職管理企業股權轉讓行為過程中和200*年全省開展股權轉讓所得稅核查的工作中已“發現”劉*、劉*未申報納稅的事實。

2、**和淄博**在股權轉讓完成後，在法定時間依法到稅務機關做了股東變更登記并送出相關證明材料。博山稅務局依法稽核并通過變更。

3、稅務機關“發現”劉*、劉*未納稅的時間應是主管稅務機關稽核通過企業股東變更及稅務員履行催報催繳職責的時間及2009年山東地稅執行《國家稅務局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285号）在全省開展股權轉讓所得稅核查的時間，不是被上訴人受理舉報和查處的時間。

（二）違背法律。沒有稅收法律、法規規定除《征管法》第五十二條第三款規定以外的其他情形的追征期用五十二條第二款的規定處理。《憲法》、《稅收征管法實施細則》規定依法納稅是公民的基本義務，除非法律規定可以停止的情形，義務具有終身性和不可替代性，一審法院認定應當以五十二條第二款的追征期處理違反六十四條第二款的情形并判決原審被告不追征劉延江、劉紅蕊應納稅的決定符合法律規定的行為違反了《征管法》第三條的規定。

二審期間，上訴人張*向本院送出稅務工作相關規定和政府資訊公開申請答複書若幹，但不屬于《最高人民法院關于行政訴訟證據若幹問題的規定》第五十二條規定的新證據，本院不予組織質證。本院經審理查明的事實與原審判決認定的事實一緻，依法予以确認。

本院認為，

（一）關于張*與被訴不予追征決定是否具有利害關系的問題。根據《最高人民法院關于适用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第十二條第（五）項之規定，為維護自身合法權益向行政機關投訴，具有處理投訴職責的行政機關作出或者未作出處理，投訴人對此提起訴訟的，屬于“與行政行為有利害關系”，投訴人具有原告主體資格。本案上訴人張*基于獲得稅務舉報獎勵等利益進行舉報，對舉報事項提供了相應的初步事實和證據線索，其與被上訴人市稅務局第二稽查局的不予追征決定具有利害關系，其具有本案行政訴訟原告主體資格。是以，被上訴人關于上訴人不具有本案原告主體資格的主張，本院不予采納。

（二）關于被訴不予追征決定是否合法的問題。《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條第二款規定，因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年内可以追征稅款、滞納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。該條第三款規定，對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滞納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。該法第六十四條第二款規定，納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滞納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。參照《國家稅務總局關于未申報稅款追繳期限問題的批複》（國稅函〔2009〕326号）内容，“稅收征管法第五十二條規定：對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關可以無限期追征其未繳或者少繳的稅款、滞納金或者所騙取的稅款。稅收征管法第六十四條第二款規定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。”本案中，上訴人張*向被上訴人市稅務局第二稽查局提出的檢舉事項系針對劉*、劉*夫妻未對轉讓股權收入進行申報納稅的行為，屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款規定的“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的”情形，不屬于該法第五十二條第三款規定的可無限期追征的偷稅、抗稅、騙稅情形，對該未進行納稅申報導緻不繳或者少繳應納稅款情形的追征期限應為三年，特殊情況可以延長至五年。上訴人張嶺松檢舉所涉的股權轉讓、股東變更登記以及支付轉讓款等行為發生在2008年至2012年期間，而上訴人向被上訴人提出檢舉的時間是2019年6月，此時，已經超過5年的最長追征期限，被上訴人作出不予追征的決定，事實清楚，符合法律規定。被上訴人依據《稅收違法行為檢舉管理辦法》第三十條的規定，口頭告知上訴人處理情況與查處結果，亦不違反法定程式。

綜上，原審法院判決駁回張*的訴訟請求，認定事實清楚，适用法律正确，審判程式合法，本院依法予以維持。上訴人張*的上訴理由不能成立，本院依法不予支援。據此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規定，判決如下：駁回上訴，維持原判。

案例分析

本案的争議焦點在**市稅務局第二稽查局是否依法履行了征繳稅款的法定職責。根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規定，稅務機關對超過法定追征期限的未申報納稅情形，一般不再追征稅款。是以，市稅務局第二稽查局在調查核實後，未對劉*、劉*進行稅款追征，其處理決定符合法律規定。

綜上所述，原審法院認定事實清楚，适用法律正确，判決駁回張*的訴訟請求并無不當。

知識延展

（一）《中華人民共和國稅收征收管理法》

第五十二條 因稅務機關的責任，緻使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年内可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滞納金。 因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年内可以追征稅款、滞納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。 對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滞納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。

第六十四條 納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的，由稅務機關責令限期改正，并處五萬元以下的罰款。納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滞納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

（二）《中華人民共和國行政訴訟法》

第六十九條 行政行為證據确鑿，适用法律、法規正确，符合法定程式的，或者原告申請被告履行法定職責或者給付義務理由不成立的，人民法院判決駁回原告的訴訟請求。

結語

稅款追征期是稅收征管中的一個重要環節，它確定了稅收的及時性和公平性。稅務機關在追征稅款時，需要遵循法定程式和标準，確定追征行為的合法性和公正性。同時，也需要加強與納稅人的溝通和協調，共同維護稅收制度的穩定和健康發展。

本案例的處理結果展現了法律适用準确、程式合法、保護納稅人權益和促進稅收法治的積極作用。同時，也為我們提供了寶貴的啟示和反思，提醒我們在稅收征收管理過程中必須嚴格遵循法律規定和程式要求，確定稅收執法的合法性和公正性。

來源：中稅答疑（案例參考中國裁判網）