編者按：兩高司法解釋于2024年3月出台，對危害稅收征收管理的犯罪進行了詳細的解釋，除對納稅人涉稅犯罪的規定外，亦包含對扣繳義務人涉稅犯罪的定罪量刑條款。從大陸法律規定來看，扣繳義務人的法律風險與責任與納稅人基本一緻，甚至在刑法上可能面臨更加寬泛的定罪情形，本文将從扣繳義務人的内涵談起，分别從稅收征管法與刑法的角度分析梳理扣繳義務人未履行扣繳義務所面臨的行政責任與刑事責任，以期降低扣繳義務人的合規風險。
一、什麼是“扣繳義務人”？
（一）扣繳義務人的概念
《中華人民共和國稅收征收管理法》對扣繳義務人的規定為：法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的機關和個人。由此可知，了解扣繳義務人需要關注三個重點：（1）扣繳義務人不僅限于機關，亦包含個人，如企業代扣代繳員工工資的個人所得稅，自然人間轉讓股權時受讓方個人代扣代繳轉讓方的個人所得稅；（2）其扣繳義務由法律和行政法規規定，設定扣繳義務的法律位階較高；（3）其扣繳義務包含代扣代繳和代收代繳兩種，代扣代繳是指負有扣繳義務的機關和個人在支付款項時從中扣留稅款并向稅務機關解繳的行為，而代收代繳為負有扣繳義務的機關和個人在收取款項時收取稅款并向稅務機關繳納的行為，二者的區分在此不作贅述。
（二）扣繳義務人制度的立法目的
那麼為何出台扣繳義務人制度？一方面，從稅收源頭保障稅款征收，避免稅款在交易中流失；另一方面，有利于降低征管成本，就企業支付職工薪酬代扣代繳個人所得稅而言，管控企業繳稅行為的成本低于管控個人繳稅行為的成本，在一定程度上提高稅務部門的行政效率。同時，為了避免不正當地加重扣繳義務人的義務或對非扣繳義務人設定扣繳義務，稅收征管法規定扣繳義務人的扣繳義務由法律、行政法規設定，對于法律、行政法規沒有規定負有代扣、代收稅款義務的機關和個人，稅務機關不得要求其代扣、代收稅款，這亦是稅收法治下國家對公民權利義務保護的具體展現。
（三）扣繳義務人的法定義務
扣繳義務人的首要義務是代扣代繳或代收代繳稅款，稅務機關按照規定付給扣繳義務人代扣、代收手續費。為友善了解，代扣（收）代繳義務，可以拆分為“代扣（收）”和“代繳”兩個行為。對于“代扣（收）”，即扣繳義務人在支付或收取款項時，先進行扣取或收取稅款的行為，若納稅人拒絕扣繳義務人依法履行扣繳義務的，扣繳義務人應當及時報告稅務機關處理。對于“代繳”，即扣繳義務人在法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定确定的期限内将該筆款項繳納給稅務機關，若未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滞納稅款之日起，按日加收滞納稅款萬分之五的滞納金。另外，扣繳義務人代扣、代收稅款時，納稅人要求扣繳義務人開具代扣、代收稅款憑證的，扣繳義務人應當開具。
（四）具體稅種的扣繳規定
具體而言，法律及行政法規對多個稅種的扣繳義務人進行了詳細的規定。
二、扣繳義務人未代扣代繳的行政違法風險
（一）扣繳義務人未代扣（收）的法律責任
若扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，屬于未履行扣繳義務的情形，将面臨被處以應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下罰款的行政處罰。但稅款的繳納義務仍在納稅人，比如個人所得稅法規定，若扣繳義務人未進行扣繳，納稅人應當申報繳納個人所得稅，若納稅人也未繳納，則未繳的稅款由稅務機關向納稅人追繳。那麼若扣繳義務人應扣未扣或應收而未收稅款的，稅務機關對其進行處罰後，在向納稅人追繳稅款時，是否還能對納稅人進行處罰？若對納稅人進行處罰，是否違反“一事不再罰”原則？實踐中，部分稅務機關認為扣繳義務人未履行扣繳義務和納稅人未履行納稅義務是兩個違法行為，對扣繳義務人進行處罰是對其未履行扣繳義務的處罰，對納稅人進行處罰是對其未申報繳納稅款行為的處罰，兩次處罰的主體和違法行為不同；而在行政訴訟中，法院可能認為扣繳義務人的代扣代繳和納稅人的申報繳納都是基于對同一筆稅款的征收，“一事”應當隻罰一次。
（二）扣繳義務人已扣（已收）未繳或少繳稅款的法律責任
若扣繳義務人在規定期限内不繳或者少繳應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除采取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，還可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。與應扣未扣（應收而不收）相比，扣繳義務人已扣（收）未繳或少繳的行為惡劣程度和社會危害性更高，其行為相當于截留了國家稅款。對于納稅人來說，其稅款已經被扣取或收取，相當于已經完成了繳納稅款的義務，而對扣繳義務人來說，扣（收）的行為已經完成，但未進行解繳，稅款已經流到了扣繳義務人，是以稅務機關是直接對其進行追繳稅款，還會對其處以罰款。
特别地，若扣繳義務人有采取（1）僞造、變造、隐匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或（2）在賬簿上多列支出或者不列、少列收入或（3）經稅務機關通知申報而拒不申報或（4）進行虛假的納稅申報等手段不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳稅款，加收滞納金，并處以不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，若構成犯罪，還會被追究刑事責任。從該規定來看，扣繳義務人采取上述手段實際上被認定為稅收征管法上的偷稅行為，也就是說扣繳義務人也可以構成偷稅，若其構成偷稅，稅務機關對其追繳稅款也不受追征期的限制。
實踐中，司法拍賣合同中一般會約定“包稅”條款，即由受讓方承擔交易過程中的全部稅費，包括本應由轉讓方承擔的稅費。若受讓方不按期繳納稅款，則可能被認定為“已扣未繳”而受到行政處罰，若采取了上述四個手段的，還可能被認定為偷稅，甚至承擔刑事責任。如國家稅務總局海南省稅務局在2024年3月28日對吳某華下達的稅務行政處罰決定書中提到，吳某華與王某兵在合同中約定受讓個人國有土地使用權的一切稅費由吳某華承擔，稅務機關認為吳某華支付款項時未按照規定繳納已扣的王某兵個人所得稅1,172,955.51元，檢查人員對吳某華下達了《責令限期改正通知書》，但吳某華未履行，是以稅務機關根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條認定其為偷稅，對其進行稅款追繳、加收滞納金以及處以一倍罰款。
三、扣繳義務人未代扣代繳的刑事責任風險
（一）法律規定
根據《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件适用法律若幹問題的解釋》（法釋〔2024〕4号）（以下簡稱“兩高司法解釋”）第一條的規定，扣繳義務人若通過欺騙、隐瞞或者不申報的手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照逃稅罪定罪處罰，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
具體而言，“欺騙、隐瞞手段”包括六項：（1）僞造、變造、轉移、隐匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者其他涉稅資料的；（2）以簽訂“陰陽合同”等形式隐匿或者以他人名義分解收入、财産的；（3）虛列支出、虛抵進項稅額或者虛報專項附加扣除的；（4）提供虛假材料，騙取稅收優惠的；（5）編造虛假計稅依據的；（6）為不繳、少繳稅款而采取的其他欺騙、隐瞞手段。“不申報”包括三項：（1）依法在登記機關辦理設立登記的納稅人，發生應稅行為而不申報納稅的；（2）依法不需要在登記機關辦理設立登記或者未依法辦理設立登記的納稅人，發生應稅行為，經稅務機關依法通知其申報而不申報納稅的；（3）其他明知應當依法申報納稅而不申報納稅的。
而且，關于“數額較大”“數額巨大”的确定标準，兩高司法解釋第二條也作出了具體規定，逃避繳納稅款十萬元以上、五十萬元以上的，應當分别認定為刑法第二百零一條第一款規定的“數額較大”“數額巨大”。 對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。
（二）扣繳義務人是否适用刑罰阻卻事由？
《刑法》明确了逃稅罪的刑事阻卻事由，展現了刑法的寬嚴相濟原則，即經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款、繳納滞納金、接受行政處罰的不予追究刑事責任。有觀點認為這裡的刑事阻卻事由隻适用于納稅人，而不适用于扣繳義務人，即一旦扣繳義務人采取欺騙、隐瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在十萬元以上的，就要立案追訴，即便是在稅務機關追繳後補繳了稅款、滞納金，繳納了罰款，也不能免予追究刑事責任。但也有觀點認為從《刑法》的條文本身來看，第二百零一條的原文為“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滞納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年内因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外”，強調的是“有第一款行為”，而并非将這一款的适用對象限定于納稅人，即如果扣繳義務人有第一款行為，但經過補繳稅款及繳納滞納金、已受行政處罰後，可以免于承擔刑事責任，給予扣繳義務人與納稅人同等的出罪機會。兩高司法解釋的第三條對免予刑事處罰的具體情形進行了更加細緻的規定，将其适用對象表述為“納稅人”，未明确扣繳義務人能否适用該條，但結合《刑法》第二百零一條的規定，具有第一款行為的扣繳義務人也應當适用刑罰阻卻事由的規定。
（三）稅務機關能否依據刑法及其司法解釋對納稅人或扣繳義務人進行處罰？
值得一提的是，近期有稅務機關根據兩高司法解釋逃稅罪相關條款認定納稅人的偷稅行為，由此引發的讨論是稅務機關能否援引刑法及其司法解釋認定納稅人或扣繳義務人的偷稅行為？究其根本，實際上是稅收征管法對納稅人或扣繳義務人的偷稅行為的規定有限，而兩高司法解釋對逃稅的手段規定則較為詳盡，是以我們建議應當盡快對稅收征管法及其實施細則進行修改，以更加明确納稅人與扣繳義務人的義務，确定偷稅與否的邊界，進一步推動稅收法治化。