法院判例：稅款未繳，稅務處理決定複議期限不起算

翁某、國某其他二審判決書

案由：稅務行政管理（稅務）

案号：（2023）遼10行終195号

釋出日期：2024-02-06

遼甯省遼陽市中級人民法院

行 政 判 決 書

（2023）遼10行終195号

上訴人（原審原告）翁某，住沈陽市和平區。

委托代理人靳曉虹，系遼甯安捷律師事務所律師。

委托代理人薛嬌，系遼甯展拓律師事務所律師。

上訴人（原審被告）國家稅務總局遼陽市稅務局，住所地遼陽市白塔區八一街134号。

法定代表人孫德儒，系該局局長。

委托代理人袁某。

委托代理人柳某。

上訴人翁某訴上訴人國家稅務總局遼陽市稅務局不予受理行政複議決定一案，上訴人翁某、上訴人國家稅務總局遼陽市稅務局不服燈塔市人民法院（2023）遼1081行初146号行政判決，向本院提起上訴。本院受理後，依法組成合議庭，公開開庭審理了本案。上訴人翁某的委托代理人靳曉虹、薛嬌，被上訴人國家稅務總局遼陽市稅務局負責人張雨坤及委托代理人袁某、柳某到庭參加訴訟。本案現已審理終結。

原審法院查明，國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局于2020年6月29日作出遼市稅稽處[2020]6号稅務處理決定書,原告不服，向被告國家稅務總局遼陽市稅務局申請行政複議，國家稅務總局遼陽市稅務局于2023年7月27日作出遼市稅複不受[2023]1号行政複議不予受理決定書，決定：不予受理。并送達給原告，原告不服，訴至本院。另查，國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局于2023年4月17日作出遼市稅稽通[2023]4号稅務事項通知書。通知内容：你2019年3月21日至2019年3月31日的應繳納稅款(大寫)捌佰叁拾壹萬柒仟捌佰元整(￥:8317800.00)元，限2023年4月24日前繳納，并從稅款滞納之日起至繳納或解繳之日止，按日加收滞納稅款萬分之五的滞納金，與稅款一并繳納。逾期不繳将按《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定處理。國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局于2023年5月24日作出遼市稅稽通[2023]5号稅務事項通知書，通知内容：根據你對遼市稅稽通[2023]4号《稅務事項通知書》提出的申請和你對遼市稅稽處[2020]6号《稅務處理決定書》提出的陳述申辯内容，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生争議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滞納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。”的規定，限你于2023年6月2日前提供相應的納稅擔保。逾期未履行将按《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定處理。國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局于2023年6月8日作出遼市稅稽通[2023]10号稅務事項通知書，通知内容：依你機關提出關于遼市稅稽通[2023]4号《稅務事項通知書》和遼市稅稽處[2020]6号《稅務處理決定書》的納稅事項的納稅擔保事宜。經我局審查，确認納稅擔保，擔保生效日期為辦理抵押物登記日期。國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局于2023年7月11日作出遼市稅稽通[2023]1202号稅務事項通知書，通知内容：1、經我局審查，确認關于《稅務事項通知書》（遼市稅稽通[2023]4号）的納稅擔保，擔保生效日期為辦理抵押物登記日期；2、撤銷《稅務事項通知書》（遼市稅稽通[2023]10号）的納稅擔保确認。

原審法院認為，根據《中華人民共和國行政複議法》第十二條、《稅務行政複議規則》第十七條之規定，被告國家稅務總局遼陽市稅務局對被訴行為具有職權依據。

《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款規定：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生争議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滞納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。《稅務行政複議規則》第三十三條第一、二款規定：申請人對本規則第十四條第（一）項規定的行為不服的，應當先向行政複議機關申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人按照前款規定申請行政複議的，必須依照稅務機關根據法律、法規确定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滞納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滞納金以後或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關确認之日起60日内提出行政複議申請。根據上述法律規定，原告必須依照稅務機關根據法律、法規确定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滞納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滞納金以後或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關确認之日起60日内提出行政複議申請，國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局于2023年7月11日作出遼市稅稽通[2023]1202号稅務事項通知書，撤銷了《稅務事項通知書》（遼市稅稽通[2023]10号）的納稅擔保确認，即本案無納稅擔保，被告以申請行政複議超期不予受理的理由不妥，故被告作出不予受理的複議決定書适用法律錯誤，應予撤銷。綜上，原告要求撤銷被告作出的遼市稅複不受[2023]1号行政複議不予受理決定書的訴訟請求，符合法律規定，本院予以支援。經合議庭評議，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第（二）項之規定，判決如下：一、撤銷被告國家稅務總局遼陽市稅務局于2023年7月27日作出的遼市稅複不受[2023]1号行政複議不予受理決定書；二、責令被告國家稅務總局遼陽市稅務局于本判決生效之日起在法定期限内重新作出行政行為。

上訴人翁某上訴稱，1、請求查明、糾正和補充案件事實，維護上訴人合法權益；2、請求判令被上訴人承擔一、二審訴訟費用。事實與理由：上訴人對于判決結果無異議，但應查明、糾正和補充案件事實，否則将損害上訴人合法權益。一、納稅擔保針對的是納稅争議，而不是某一具體文書。1.納稅擔保針對的是納稅争議。《納稅擔保試行辦法》第二條第一款規定“本辦法所稱納稅擔保，是指經稅務機關同意或确認，納稅人或其他自然人、法人、經濟組織以保證、抵押、質押的方式，為納稅人應當繳納的稅款及滞納金提供擔保的行為。”該規定明确納稅擔保針對的是稅款及滞納金，即納稅争議。2.案涉稅務處理決定書和稅務事項通知書均是針對同一個事項和同一個具體行政行為，具有同一性。被上訴人已自認，(2023)遼1081行初148号《行政判決書》已确認，遼市稅稽通[2023]4号《稅務事項通知書》是遼市稅稽處[2020]6号《稅務處理決定書》的過程性行政行為，均指向同一事項和同一行政行為。3.被上訴人關于第二次納稅擔保遼市稅稽通[2023]1202号稅務事項通知書針對的是遼市稅稽通[2023]4号《稅務事項通知書》，而不是案件本身，故本案沒有納稅擔保的辯解錯誤。首先，文書内容都是被上訴人形成，納稅對象，稅種和金額均一緻；其次，既然被上訴人認可處理決定書和事項通知書具有一緻性，均指向同一個案件，那麼在隻記載事項通知書的情況下，效力也及于處理決定書；最後，被上訴人針對具體文書的表述違背《納稅擔保試行辦法》的規定，是錯誤的。二、一審判決第10頁關于“本案無納稅擔保”的結論錯誤，未準确認定納稅擔保針對的是納稅争議，應予糾正。一審判決認為本案1号不予受理決定書針對的是遼市稅稽處[2020]6号《稅務處理決定書》，而确認納稅擔保的遼市稅稽通[2023]1202号稅務事項通知書記載的是“确認關于《稅務事項通知書》(遼市稅稽通〔2023〕4号)的納稅擔保”，未記載遼市稅稽處[2020]6号《稅務處理決定書》，故作出“本案無納稅擔保”的結論，将同一稅務案件按文書數量人為切割為數個案件，明顯錯誤。1.一審法院未将處理決定書書和事項通知書認定為針對同一行政行為和事項，明顯錯誤。2.納稅擔保針對的是納稅争議，不是具體文書。3.一審判決“本案無納稅擔保”的結論意味着，被上訴人會要求上訴人就遼市稅稽處[2020]6号《稅務處理決定書》再送出一次納稅擔保，勢必造成上訴人提供雙倍擔保的結果，明顯違反法律法規規定。4.二審法院應當糾正一審法院的錯誤了解和結論，否則被上訴人明知已有納稅擔保，卻堅持按判決錯誤記載内容，以“法院認定本案無納稅擔保”為由，要求上訴人要麼針對處理決定書繼續提供納稅擔保，要麼再次作出多份事項通知書要求對每份通知書提供納稅擔保，要麼故意繼續作出不予受理的決定，損害上訴人合法權益。三、一審未查明遼市稅稽處[2020]6号《稅務處理決定書》的送達情況被上訴人不予受理決定有兩個理由，一個是故意按撤銷的第一次納稅擔保申請時間2023年4月21日起算，而不是卻按第二次有效的确認納稅擔保時間2023年7月11日起算，惡意認定在2023年7月21日申請行政複議已超過60天；一個是認定已向上訴人送達遼市稅稽處[2020]6号《稅務處理決定書》超過60天。上訴人起訴狀已表述被上訴人既未依照法定程式送達該決定書，也未收到該決定書原件，請求二審法院對該文書送達手續予以調取和審查。否則被上訴人存在“法院未否定送達超過60天”為由，而故意繼續作出不予受理的決定，損害上訴人合法權益。

上訴人國家稅務總局遼陽市稅務局上訴稱，請求撤銷燈塔市人民法院(2023)遼1081行初146号判決，維持《行政複議不予受理決定書》(遼市稅複不受(2023〕1号)。事實與理由：(一)留置送達程式合法做出具體行政行為的國家稅務總局遼陽市稽查局于2020年6月29日到遼陽市看守所，由于疫情原因，不能直接向申請人送達《稅務處理決定書》(遼市稅稽處(2020)6号)，是以通過幹警交與申請人，申請人拒收、拒絕簽字，此種送達屬留置送達，送達時間為2020年6月29日。有《稅務處理決定書》(遼市稅稽處〔2020)6号)送達回證和現場筆錄為證，現場筆錄中有送達人和見證人簽字。(二)行政複議期限計算合理稽查局于2020年6月29日留置送達《稅務處理決定書》(遼市稅稽處(2020)6号)并告知複議權，被答辯人在法定期限内沒有申請複議。另查，申請人于2022年8月19日出獄，如果被答辯人因在監獄人身自由受限而不便在法定期限内申請複議，從出獄時即2022年8月19日起，應該積極行使複議權。被答辯人于2023年4月21日才向被申請人申請擔保确認，2023年7月21日向本機關申請行政複議，已經超出法律規定的“六十日”的行政複議申請期限。根據《中華人民共和國行政複議法》第十七條第一款和《稅務行政複議規則》第四十五條第一款規定，本機關決定不予受理。(三)因未提供擔保不予受理複議合法依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款規定：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生争議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滞納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。《稅務行政複議規則》第三十三條第一、二款規定：申請人對本規則第十四條第(一)項規定的行為不服的，應當先向行政複議機關申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人按照前款規定申請行政複議的，必須依照稅務機關根據法律、法規确定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滞納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滞納金以後或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關确認之日起60日内提出行政複議申請。根據上述法律規定，被上訴人必須依照稅務機關根據法律、法規确定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滞納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滞納金以後或者所提供的擔保得到做出具體行政行為的稅務機關确認之日起60日内提出行政複議申請，國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局做出的《稅務事項通知書》(遼市稅稽通(2023)1202号)撤銷了《稅務事項通知書》(遼市稅稽通(2023)10号)的納稅擔保确認，即本案無納稅擔保，故上訴人做出的不予受理的複議決定書合法。綜上，請求貴院撤銷燈塔市人民法院(2023)遼1081行初146号判決，維持《行政複議不予受理決定書》(遼市稅複不受(2023)1号)。

經審理查明，本院經審理查明的事實與一審判決認定的事實一緻，本院予以确認。

本院認為，根據《稅務行政複議規則》第三十三條第一、二款規定，上訴人翁某必須先行繳納或者解繳稅款和滞納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滞納金以後或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關确認之日起60日内提出行政複議申請。因上訴人國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局于2023年7月11日作出遼市稅稽通[2023]1202号稅務事項通知書，撤銷了遼市稅稽通[2023]10号《稅務事項通知書》的納稅擔保确認，僅确認遼市稅稽通[2023]4号《稅務事項通知書》的納稅擔保确認，即本案申請複議的遼市稅稽處[2020]6号《稅務處理決定書》無納稅擔保，原審認定并無不當。上訴人翁某主張一審認定本案無納稅擔保錯誤，但未送出遼市稅稽處[2020]6号《稅務處理決定書》存在納稅擔保的證據，故對此上訴理由，本院不予支援。因遼市稅稽處[2020]6号《稅務處理決定書》規定的稅款和滞納金尚未繳納，且目前尚無納稅擔保，該稅務處理決定的複議期限尚未開始計算，上訴人國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局以申請行政複議超期不予受理的理由不符合法律規定，故上訴人國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局作出不予受理的複議決定書适用法律錯誤，一審判決撤銷不予受理複議決定書并無不當，上訴人國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局的上訴理由，無事實與法律依據，本院不予支援。

綜上，一審判決認定事實清楚、适用法律正确。依據《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。

案件受理費100元，上訴人翁某與上訴人國家稅務總局遼陽市稅務局稽查局各承擔50元。

本判決為終審判決。

審判長　　劉大鈞

審判員　　蔣術海

審判員　　馬伯樂

二〇二四年二月五日

書記員　　王嬿妮

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