法院判例：税款未缴，税务处理决定复议期限不起算

翁某、国某其他二审判决书

案由：税务行政管理（税务）

案号：（2023）辽10行终195号

发布日期：2024-02-06

辽宁省辽阳市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2023）辽10行终195号

上诉人（原审原告）翁某，住沈阳市和平区。

委托代理人靳晓虹，系辽宁安捷律师事务所律师。

委托代理人薛娇，系辽宁展拓律师事务所律师。

上诉人（原审被告）国家税务总局辽阳市税务局，住所地辽阳市白塔区八一街134号。

法定代表人孙德儒，系该局局长。

委托代理人袁某。

委托代理人柳某。

上诉人翁某诉上诉人国家税务总局辽阳市税务局不予受理行政复议决定一案，上诉人翁某、上诉人国家税务总局辽阳市税务局不服灯塔市人民法院（2023）辽1081行初146号行政判决，向本院提起上诉。本院受理后，依法组成合议庭，公开开庭审理了本案。上诉人翁某的委托代理人靳晓虹、薛娇，被上诉人国家税务总局辽阳市税务局负责人张雨坤及委托代理人袁某、柳某到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审法院查明，国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2020年6月29日作出辽市税稽处[2020]6号税务处理决定书,原告不服，向被告国家税务总局辽阳市税务局申请行政复议，国家税务总局辽阳市税务局于2023年7月27日作出辽市税复不受[2023]1号行政复议不予受理决定书，决定：不予受理。并送达给原告，原告不服，诉至本院。另查，国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2023年4月17日作出辽市税稽通[2023]4号税务事项通知书。通知内容：你2019年3月21日至2019年3月31日的应缴纳税款(大写)捌佰叁拾壹万柒仟捌佰元整(￥:8317800.00)元，限2023年4月24日前缴纳，并从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，与税款一并缴纳。逾期不缴将按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2023年5月24日作出辽市税稽通[2023]5号税务事项通知书，通知内容：根据你对辽市税稽通[2023]4号《税务事项通知书》提出的申请和你对辽市税稽处[2020]6号《税务处理决定书》提出的陈述申辩内容，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”的规定，限你于2023年6月2日前提供相应的纳税担保。逾期未履行将按《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2023年6月8日作出辽市税稽通[2023]10号税务事项通知书，通知内容：依你单位提出关于辽市税稽通[2023]4号《税务事项通知书》和辽市税稽处[2020]6号《税务处理决定书》的纳税事项的纳税担保事宜。经我局审查，确认纳税担保，担保生效日期为办理抵押物登记日期。国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2023年7月11日作出辽市税稽通[2023]1202号税务事项通知书，通知内容：1、经我局审查，确认关于《税务事项通知书》（辽市税稽通[2023]4号）的纳税担保，担保生效日期为办理抵押物登记日期；2、撤销《税务事项通知书》（辽市税稽通[2023]10号）的纳税担保确认。

原审法院认为，根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条、《税务行政复议规则》第十七条之规定，被告国家税务总局辽阳市税务局对被诉行为具有职权依据。

《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。《税务行政复议规则》第三十三条第一、二款规定：申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。根据上述法律规定，原告必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请，国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2023年7月11日作出辽市税稽通[2023]1202号税务事项通知书，撤销了《税务事项通知书》（辽市税稽通[2023]10号）的纳税担保确认，即本案无纳税担保，被告以申请行政复议超期不予受理的理由不妥，故被告作出不予受理的复议决定书适用法律错误，应予撤销。综上，原告要求撤销被告作出的辽市税复不受[2023]1号行政复议不予受理决定书的诉讼请求，符合法律规定，本院予以支持。经合议庭评议，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（二）项之规定，判决如下：一、撤销被告国家税务总局辽阳市税务局于2023年7月27日作出的辽市税复不受[2023]1号行政复议不予受理决定书；二、责令被告国家税务总局辽阳市税务局于本判决生效之日起在法定期限内重新作出行政行为。

上诉人翁某上诉称，1、请求查明、纠正和补充案件事实，维护上诉人合法权益；2、请求判令被上诉人承担一、二审诉讼费用。事实与理由：上诉人对于判决结果无异议，但应查明、纠正和补充案件事实，否则将损害上诉人合法权益。一、纳税担保针对的是纳税争议，而不是某一具体文书。1.纳税担保针对的是纳税争议。《纳税担保试行办法》第二条第一款规定“本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”该规定明确纳税担保针对的是税款及滞纳金，即纳税争议。2.案涉税务处理决定书和税务事项通知书均是针对同一个事项和同一个具体行政行为，具有同一性。被上诉人已自认，(2023)辽1081行初148号《行政判决书》已确认，辽市税稽通[2023]4号《税务事项通知书》是辽市税稽处[2020]6号《税务处理决定书》的过程性行政行为，均指向同一事项和同一行政行为。3.被上诉人关于第二次纳税担保辽市税稽通[2023]1202号税务事项通知书针对的是辽市税稽通[2023]4号《税务事项通知书》，而不是案件本身，故本案没有纳税担保的辩解错误。首先，文书内容都是被上诉人形成，纳税对象，税种和金额均一致；其次，既然被上诉人认可处理决定书和事项通知书具有一致性，均指向同一个案件，那么在只记载事项通知书的情况下，效力也及于处理决定书；最后，被上诉人针对具体文书的表述违背《纳税担保试行办法》的规定，是错误的。二、一审判决第10页关于“本案无纳税担保”的结论错误，未准确认定纳税担保针对的是纳税争议，应予纠正。一审判决认为本案1号不予受理决定书针对的是辽市税稽处[2020]6号《税务处理决定书》，而确认纳税担保的辽市税稽通[2023]1202号税务事项通知书记载的是“确认关于《税务事项通知书》(辽市税稽通〔2023〕4号)的纳税担保”，未记载辽市税稽处[2020]6号《税务处理决定书》，故作出“本案无纳税担保”的结论，将同一税务案件按文书数量人为切割为数个案件，明显错误。1.一审法院未将处理决定书书和事项通知书认定为针对同一行政行为和事项，明显错误。2.纳税担保针对的是纳税争议，不是具体文书。3.一审判决“本案无纳税担保”的结论意味着，被上诉人会要求上诉人就辽市税稽处[2020]6号《税务处理决定书》再提交一次纳税担保，势必造成上诉人提供双倍担保的结果，明显违反法律法规规定。4.二审法院应当纠正一审法院的错误理解和结论，否则被上诉人明知已有纳税担保，却坚持按判决错误记载内容，以“法院认定本案无纳税担保”为由，要求上诉人要么针对处理决定书继续提供纳税担保，要么再次作出多份事项通知书要求对每份通知书提供纳税担保，要么故意继续作出不予受理的决定，损害上诉人合法权益。三、一审未查明辽市税稽处[2020]6号《税务处理决定书》的送达情况被上诉人不予受理决定有两个理由，一个是故意按撤销的第一次纳税担保申请时间2023年4月21日起算，而不是却按第二次有效的确认纳税担保时间2023年7月11日起算，恶意认定在2023年7月21日申请行政复议已超过60天；一个是认定已向上诉人送达辽市税稽处[2020]6号《税务处理决定书》超过60天。上诉人起诉状已表述被上诉人既未依照法定程序送达该决定书，也未收到该决定书原件，请求二审法院对该文书送达手续予以调取和审查。否则被上诉人存在“法院未否定送达超过60天”为由，而故意继续作出不予受理的决定，损害上诉人合法权益。

上诉人国家税务总局辽阳市税务局上诉称，请求撤销灯塔市人民法院(2023)辽1081行初146号判决，维持《行政复议不予受理决定书》(辽市税复不受(2023〕1号)。事实与理由：(一)留置送达程序合法做出具体行政行为的国家税务总局辽阳市稽查局于2020年6月29日到辽阳市看守所，由于疫情原因，不能直接向申请人送达《税务处理决定书》(辽市税稽处(2020)6号)，因此通过干警交与申请人，申请人拒收、拒绝签字，此种送达属留置送达，送达时间为2020年6月29日。有《税务处理决定书》(辽市税稽处〔2020)6号)送达回证和现场笔录为证，现场笔录中有送达人和见证人签字。(二)行政复议期限计算合理稽查局于2020年6月29日留置送达《税务处理决定书》(辽市税稽处(2020)6号)并告知复议权，被答辩人在法定期限内没有申请复议。另查，申请人于2022年8月19日出狱，如果被答辩人因在监狱人身自由受限而不便在法定期限内申请复议，从出狱时即2022年8月19日起，应该积极行使复议权。被答辩人于2023年4月21日才向被申请人申请担保确认，2023年7月21日向本机关申请行政复议，已经超出法律规定的“六十日”的行政复议申请期限。根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条第一款和《税务行政复议规则》第四十五条第一款规定，本机关决定不予受理。(三)因未提供担保不予受理复议合法依据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。《税务行政复议规则》第三十三条第一、二款规定：申请人对本规则第十四条第(一)项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。根据上述法律规定，被上诉人必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到做出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请，国家税务总局辽阳市税务局稽查局做出的《税务事项通知书》(辽市税稽通(2023)1202号)撤销了《税务事项通知书》(辽市税稽通(2023)10号)的纳税担保确认，即本案无纳税担保，故上诉人做出的不予受理的复议决定书合法。综上，请求贵院撤销灯塔市人民法院(2023)辽1081行初146号判决，维持《行政复议不予受理决定书》(辽市税复不受(2023)1号)。

经审理查明，本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。

本院认为，根据《税务行政复议规则》第三十三条第一、二款规定，上诉人翁某必须先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。因上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局于2023年7月11日作出辽市税稽通[2023]1202号税务事项通知书，撤销了辽市税稽通[2023]10号《税务事项通知书》的纳税担保确认，仅确认辽市税稽通[2023]4号《税务事项通知书》的纳税担保确认，即本案申请复议的辽市税稽处[2020]6号《税务处理决定书》无纳税担保，原审认定并无不当。上诉人翁某主张一审认定本案无纳税担保错误，但未提交辽市税稽处[2020]6号《税务处理决定书》存在纳税担保的证据，故对此上诉理由，本院不予支持。因辽市税稽处[2020]6号《税务处理决定书》规定的税款和滞纳金尚未缴纳，且目前尚无纳税担保，该税务处理决定的复议期限尚未开始计算，上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局以申请行政复议超期不予受理的理由不符合法律规定，故上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局作出不予受理的复议决定书适用法律错误，一审判决撤销不予受理复议决定书并无不当，上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局的上诉理由，无事实与法律依据，本院不予支持。

综上，一审判决认定事实清楚、适用法律正确。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

案件受理费100元，上诉人翁某与上诉人国家税务总局辽阳市税务局稽查局各承担50元。

本判决为终审判决。

审判长　　刘大钧

审判员　　蒋术海

审判员　　马伯乐

二〇二四年二月五日

书记员　　王嬿妮

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