最近新《》頒布實施後，企業可以用資本公積彌補虧損，那結合原先的規定，企業目前可以用實收資本和資本公積去彌補虧損。對于這類企業減資彌補虧損的問題，究竟應該如何進行所得稅處理一直是存在争議的問題，大家嘗試尋求一個答案。
最近，我也看到了一些律師、稅務師從法律和會計角度對于這個問題進行了分析，結論也各異。但是，我總體的感覺是，有些最後分析問題得到的結論總是隔靴搔癢，沒有觸及問題的核心。是以，我最近在思考這個問題的時候，其實也在想另外一個問題，就是針對複雜的财稅問題，我們研究問題的方法論問題。任何一個學科都是一樣，如果你不能不斷地發展、完善和更新自己研究問題的工具和方法，總是那樣洋洋灑灑的對比分析，然後就主觀的根據自己的分析下一個結論，似乎說服别人接受自己的結論，這種粗糙的研究方法實際往往不能解決任何問題。
比如，對于企業用實收資本、資本公積去彌補虧損是否要繳納企業所得稅問題，你隻是把《公司法》層面的曆史沿革、資本公積的法律、财務的定義進行分析，如果僅僅是停留在這個層面，是根本沒有辦法得到任何結論的。因為《公司法》層面對于減資補虧以及會計層面對于減資補虧的處理，都是基于它們各自的目的，人家并不是來解決稅法層面的問題的。是以，單從《公司法》層面和會計層面去總結、概括和提煉，是不可能解決減資補虧是否要交稅的問題。這就是研究問題的方法論層面出現了錯誤，和自然科學一樣，研究方法錯了，自然就不可能得到結論。
是以，我們在這篇文章中嘗試和大家展現另外一個研究這類财稅問題的方法論問題。我們認為，在複雜财稅問題的研究中，要學會用自然科學的研究方法，即對于任何的複雜财稅問題，我們可以采取如下研究方法：
1、降維思維：這是數學研究中針對複雜問題的常用研究方法，我們在财稅問題研究中也需要有這種思維，把複雜問題進行降維，聚焦于我們熟悉和有成熟規則的簡單問題進行聚焦研究；
2、模型建構思維：對于一些稅收問題，我們可以通過建構簡單模型的方式進行研究。因為模型研究中，通過将稅收檔案背後的運作規則轉化為參數定義和運算規則，那問題的研究就具有非常強的嚴謹性和邏輯一緻性，而不會出現那種你洋洋灑灑地寫一大堆東西，然後就得出了自己的結論，别人也不知道你寫的東西就直接跳躍到你的結論究竟是什麼規則。這樣，大家沒法去檢驗和質疑。而通過模型建構的思維，将财稅問題的研究數學化，則從研究假設、參數定義、規則定義到最後的結論擷取，大家就可以有一個明确的讨論基礎，争議點在哪，正确錯誤在哪，會有清晰讨論軌迹，大家才可以知道我質疑應該質疑什麼，哪些是錯誤的，如果你不能發現錯誤，那對于他得出的結論你就應該接受。這種才是科學的研究方法。
下面，我們就嘗試用這種研究方法來研究企業用實收資本（包括資本公積）彌補虧損的所得稅問題。
第一步：
降維思維：雖然我們讨論的是企業用實收資本（包括資本公積）彌補虧損，它可以是彌補稅法5年内的虧損，也可能是彌補稅法5年前的虧損，但核心的問題是這樣的步驟：
第一步應該是先将實收資本和資本公積調整到未配置設定利潤作為一個正數，然後用這個正數的未配置設定利潤和先前負數的未配置設定利潤相抵消，進而産生彌補虧損的效果。是以，通過這一步的分析，我們可以進行降維處理，即未配置設定利潤的正數和負數抵消的問題，這個彌補虧損的問題，是規則内已經明确的問題，5年内的如何彌補、5年前的如何彌補稅法已有明确規定。是以，我們把這個因素先剔除出去。降維後，我們研究企業用減資的方式彌補虧損的所得稅問題，核心應該是聚焦于：
而對這個問題進一步明确是股東已經将資金投入到法人公司後，隻是法人公司将實收資本和資本公積換了一個科目，擺到了未配置設定利潤這個科目，聚焦于這種動作的所得稅處理問題。
明确了這個研究問題的核心，我們就開始建構一個簡單的模型去分析。法人公司的股東有公司股東和自然人股東，但是鑒于自然人股東存在經濟性重複征稅問題（加之目前自然人股東一些資本公積轉增的處理規定還存在瑕疵），是以，我們為了更加聚焦問題，就建構一個法人股東——法人公司的研究模型來分析這個問題：
第二步：
我們對于模型的參數要進行準确的界定。大家一定要注意，《公司法》和财務層面的資本公積、未配置設定利潤和我們稅法上的定義是存在差異的。我們稅法上，實際上隻有兩個概念：
股東投入的錢
要麼是在實收資本中，要麼是在資本公積-資本溢價中。
公司賺取的錢
公司賺的錢按照稅法規定該免稅就免稅，該繳稅就繳稅，最後都是形成稅法上的未配置設定利潤，這部分未配置設定利潤在配置設定給股東時都計算為稅後股息。是以，稅法上的稅後未配置設定利潤涵蓋了《公司法》和财務層面的未配置設定利潤、盈餘公積和資本公積中的其他資本公積。本身盈餘公積就是來源于稅後未配置設定利潤，同時對于公司比如接受捐贈的資金、财政補貼進入了資本公積-其他資本公積，這些都屬于稅收上的應稅收入，都是按規定完稅的。
是以，在明确了參數的定義後，我們又進行了第二次降維，是以，我們進一步降維後，就聚焦到研究：
法人股東将原先投入到公司的實收資本和資本公積-資本溢價調整到未配置設定利潤這個行為，究竟産生什麼樣的所得稅問題？聚焦到這個問題後，我們要把現行企業所得稅相關法律法規轉化為模型運算規則：
1、法人股東投入到公司的錢，不管是進入實收資本還是資本公積，都計算為法人股東對公司投資的計稅基礎；
2、公司賺取的利潤，必須在公司層面繳納25%的企業所得稅後形成會計未配置設定利潤；
3、公司未配置設定利潤向法人股東配置設定股息，法人股東免稅，同時不減少法人股東對公司投資的計稅基礎；
4、公司在清算環節，法人股東取得的清算資産中，相當于未配置設定利潤的部分要計算為免稅股息所得（）。同樣，在公司減資環節（部厘清算），法人股東取得減資的資産中，相當于被投資企業未配置設定利潤按減少實收資本比例計算的部分也要确認為免稅的股息所得（）；
5、企業用資本公積-資本溢價轉增實收資本，法人股東不确認股息所得，也不增加長期股權投資的計稅基礎（）；
6、企業用未配置設定利潤轉增實收資本（包括資本公積-資本溢價），法人股東要确認為免稅的股息所得，同時增加其對公司的股權投資的計稅基礎。
要注意，我們上面根據大陸《》規定總結出來的模型運算規則是非常重要的，這個是我們後面構模組化型，用于具體問題分析，能夠得出什麼樣結論的基礎。
是以，明确了上述模型運作規則，我們就通過建構一個模型案例進行分析，假設A公司投資1000萬成立了B公司，其中200萬進入實收資本，800萬進入資本公積-資本溢價：
那我現在做的動作是，把資本公積-資本溢價800萬挪到未配置設定利潤中，這個會産生什麼樣的所得稅問題？
我們看到，如果僅僅看所有者權益，那麼把資本公積-資本溢價800萬挪到未配置設定利潤中，所有者權益是沒有發生任何變化的。是以，我看有人的文章就是寫了公司法一大堆的分析，最後結論是“對形式減資彌補虧損的”，這種結論是站不住腳的，你所謂的合适不合适，隻是一種自我主觀觀點的勸慰，而不是基于嚴謹方法分析而得出結論。因為，你根本沒有細化到去研究，“實收資本”、“資本公積-資本溢價”和“未配置設定利潤”這兩大不同的科目，在大陸企業所得稅的稅收屬性上是存在實質差異的。
我們可以來看一下，如果A公司投資1000萬到B公司，A對B長期股權投資的計稅基礎是1000萬，此時如果直接清算，B沒有清算所得，A投資成本收回也沒有任何投資所得或損失，這個很清晰。
我們讓模型進一步演化，A公司投資到B公司的1000萬，B賺了400萬的錢，繳納了100萬的企業所得稅後，未配置設定利潤是300萬：
此時，我們知道，B公司的資産總額是1300萬，淨資産（所有者權益）也是1300萬。同時，A公司對B公司長期股權投資的計稅基礎還是1000萬。此時，如果B公司清算，則向A公司配置設定資産是1300萬，按照目前模型運算規則（）：
300萬屬于股息所得，A公司免稅；
剩餘1000萬屬于股權轉讓收入，減去對B公司長期股權投資成本1000萬，此時A公司清算所得為0。
是以，這個基本結論就很清晰了，即對于法人股東而言，當我把錢投資到下面的公司時，公司在清算環節向我配置設定的資金隻有兩部分：一部分是我原始投入的錢，另一部分是公司賺取已經完稅的錢，這部分錢是免稅的。是以，正常情況下，公司清算環節，法人股東确認的清算所得一定是零。這就是目前大陸企業所得稅這一套規則在運作中能夠得到的結果。當然，這個結論可能産生漂移，是因為我們對于虧損彌補有限制，對于免稅股息所得有限制（比如持有上市公司股息所得免稅必須持股超過12個月），這個屬于特殊規則産生的漂移，可以忽略。
那現在，我們來示範一下，這裡，我将資本公積-資本溢價800移到未配置設定利潤中：
我們要注意，我們研究模型的前提就是法人股東在公司設立後，僅僅是将實收資本和資本公積-資本溢價轉移到未配置設定利潤這個模型。
那我們來看一下，我們将資本公積-資本溢價800轉移到未配置設定利潤，未配置設定利潤從300變到了1100。此時，B公司總資産和淨資産都還是1300。而且，A公司對B公司的投資成本還是1000。
此時，B公司是否産生所得稅問題呢？你不能僅僅從B公司淨資産沒有發生變化就得出結論說沒有任何所得稅問題。因為，基于大陸目前企業所得稅的規則：
1、資本公積-資本溢價是屬于股東投入，按照文的規則，這部分轉增時不計算為免稅股息所得，不增加長期股權投資計稅基礎。在清算環節，這部分也不計算為免稅股息所得做剔除的。
2、但是，未配置設定利潤科目的稅收屬性是完全不一樣的，轉增環節要确認為免稅股息所得，要增加法人股東對公司長期股權投資的計稅基礎。在清算環節，這部分要計算為免稅股息所得剔除的。
是以，“資本公積-資本溢價”和“未配置設定利潤”在大陸企業所得稅法中的稅收屬性完全不一樣，我們就要考察這種不一樣對模型運作結論的影響。
回到模型中，我們看到，如果A公司不改變資本公積-資本溢價，則産生的結果是B公司賺取400的利潤，繳納了100的企業所得稅，形成了300的未配置設定利潤。在清算後，A法人股東确認的清算所得為0，這個運作結論是符合我們的稅法規則的，即利潤隻是在B公司層面繳納了企業所得稅，不會在法人公司層面重複繳納企業所得稅，也沒産生額外虧損問題。
此時，我們如果在B公司賺取了400萬的利潤，繳納了100的企業所得稅形成了300的未配置設定利潤後，僅僅是将資本公積-資本溢價轉到未配置設定利潤中，形成未配置設定利潤是1100萬元；
，此時我們立刻啟動模型的運算，根據我們上面定義的運算規則，看模型運作後最終得到的是什麼樣的結果：
我們要知道未配置設定利潤在清算中的稅收屬性是要确認為免稅的股息所得的，此時清算結論就是：
1、 A公司分得的1300萬清算資産中，1100萬要确認為免稅的股息所得；
2、 A公司剩餘的200萬資産扣除他原始的1000萬投資成本，要确認800萬的股權轉讓損失。
這裡大家一看就發現了問題，因為我雖然僅僅是将資本公積-資本溢價轉到未配置設定利潤中，但是由于在模型運算中，“資本公積-資本溢價”和“未配置設定利潤”的稅收屬性不一樣，模型運算後就得到了A公司清算出現了800的投資損失，這就出現錯誤了。因為按道理，我隻是将資本公積-資本溢價換個科目放，淨資産沒變化，那清算也不應該出現清算所得或損失。但實際模型運作得到的結果卻不是你想要的，出現了我們意想不到的情況，就是法人股東層面清算出現了投資損失，這就産生少交稅問題了。那我們假設定義的這個規則就不正确。
，我們此時再立刻啟動模型的運算，根據我們上面定義的運算規則，看運算最終得到的是什麼樣的結果：
第一步：B公司800的所得需要按25%繳納企業所得稅，最終繳納200的企業所得稅，未配置設定利潤是900萬（300+600），淨資産變為1100萬；
第二步：B公司清算環節，A公司取得的1100萬清算資産中，屬于免稅股息的部分是900萬；
第三步：剩餘的部分，A公司取得的清算資産收入是200萬，減去其對B公司的投資成本1000萬，确認800萬的投資轉讓損失。
這時候，你看我們改變了資本公積-資本溢價轉換為未配置設定利潤的運算規則，我們運作模型後得到的結果是，B公司層面确認800的所得，但是清算後A公司層面确認800的損失，這樣最終在股東和公司層面相抵後，A公司設立B公司賺取的400萬利潤，還是隻在B公司層面繳納了100的企業所得稅，在整個公司和股東層面沒有産生重複征稅問題。是以，我們定義這個運算規則，模型得到的結論是符合我們不重複征稅的規則的。是以，這個運算規則才是正确的。
當然，大家可以嘗試着将實收資本調整到未配置設定利潤，同樣用我們建構的模型和規則進行分析，結論也是一樣的，即企業将實收資本調整到未配置設定利潤中用于彌補虧損，也一樣要在企業層面确認稅前利潤先繳納企業所得稅，這樣模型運算得到的結果才正确，否則也會出現少交所得稅問題。
是以，我們上面展示的就是一個财稅問題分析的方法論問題，這種基于降維思維和模型建構的研究方法，使得我們對于複雜财稅問題的研究能夠聚集到核心點上。我們的研究沒有先入為主的觀點，而是通過客觀的根據大陸企業所得稅的規則，建構分析模型，對于這個問題的不同觀點，基于現行規則去看模型運作的結果是否符合我們整體不重複征稅的這個基本原則，如果符合就支援這種觀點，如果不符合則剔除這種觀點，這樣的研究方法才能使财稅問題的研究更加科學合理。
同樣，我們也要提醒大家在開展國别企業所得稅法研究中也一樣，比如研究大陸資本公積-資本溢價轉為未配置設定利潤是否繳納企業所得稅，不能簡單的去比較比如美國、法國他們對于資本公積-資本溢價轉為未配置設定利潤是怎麼做的，進而就得出結論大陸應該怎麼做，這種研究方法是錯誤的。你要有構模組化型的思維，去關注這些模型背後，基礎運作規則層面，大陸和其他國家之間是否存在差異，比如美國的聯邦所得稅和大陸一樣，也是避免在法人公司所得稅層面避免重複征稅，但由于美國沒有類似中國這個注冊資本金公示制度，是以在美國稅法規則中，這些基礎制度背後運作規則上的差異，就會導緻同樣的問題在不同運作規則層面得出的結論就不一樣。但大家最終的目标是一緻的，就是各項基礎規則要在各種複雜場景中，我模型運作産生的結果，在法人所得稅制度中，所得隻在公司層面被征一次稅，不能征兩次或多次而産生重複征稅問題，也不能出現不同層面盈虧抵消出現不征稅問題。
作者：趙國慶，來源：中彙稅務師事務所。本文内容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日後仍然準确。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及擷取适當的專業意見下依據所載内容行事。本号所轉載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯系我們，謝謝！