上市公司 2023 年年報審計情況分析報告
作者：李籽賢 吳耀姝 李靜波
原文發表于《中國注冊會計師》2024年第8期（總第303期）
轉載自：中國注冊會計師協會網站 季豐的會計師驿站
摘要：自 2011 年以來，中注協根據《上市公司年報審計監管工作規程》要求，在年報審計期間密切跟蹤上市公司年報審計情況和審計機構變更情況，編發分析報告。本文以上市公司 2023 年年報審計快報和會計師事務所業務變更報備資訊為基礎，對上市公司 2023 年度财務報表審計、内部控制審計以及審計市場情況進行了分析，重點關注上市公司年報關鍵審計事項、公司持續經營能力、審計報告意見類型等。
關鍵詞：上市公司 年報審計 分析報告
自 2011 年以來，中注協根據《上市公司年報審計監管工作規程》要求，在年報審計期間密切跟蹤上市公司年報審計情況和審計機構變更情況，編發分析報告。2024 年 4 月，國務院印發《關于加強監管防範風險推動資本市場高品質發展的若幹意見》，要求加強資訊披露和公司治理監管 ；建構資本市場防假打假綜合懲防體系，嚴肅整治财務造假、資金占用等重點領域違法違規行為 ；督促上市公司完善内控體系。我們以上市公司 2023 年年報審計情況快報和會計師事務所業務變更報備資訊為基礎，對上市公司 2023 年度财務報表審計、内部控制審計以及審計市場情況進行分析，重點關注上市公司年報關鍵審計事項、公司持續經營能力、審計報告意見類型等，形成本報告。需要說明的是，上市公司年報披露截止日為每年 4 月 30 日，按照以往慣例，個别上市公司在截止日後披露年報。為保證資料的時效性，本報告以年報截止日為基準。截至 2024 年 4 月 30 日，上海、深圳、北京等三家證券交易所共有上市公司 5,361 家，較 2023 年同期淨增 185家，增幅為 3.57%。其中，5,354 家上市公司于 2024 年 4月 30 日前披露了經審計的 2023 年年報，有 7 家上市公司尚未披露經審計的 2023 年年報。2023 年度，共有 58 家會計師事務所為 5,354 家上市公司出具了 2023 年度财務報表審計報告。57 家會計師事務所為 3,804 家上市公司出具了2023 年度内部控制審計報告。
一、财務報表審計情況分析
（一）資料分析
1. 财務報表審計意見類型情況。5,354 份财務報表審計報告中，無保留意見 5,240 份（含帶強調事項段的無保留意見 50 份，帶持續經營事項段的無保留意見 45 份，既有持續經營事項段又有強調事項段的無保留意見 13 份），保留意見 85 份，無法表示意見 29 份。非無保留意見（指保留意見、無法表示意見、否定意見）114 份，占比2.13%，2022 年 為 2.53%，2021 年 為 3.10%。2019—2023 年度審計意見類型分布詳見表 1。
表1 2019—2023年度審計意見類型分布 （機關 ：份）
2. 非無保留意見涉及上市公司闆塊和行業分類。會計師事務所出具非無保留意見，表明上市公司财務報表存在重大錯報，或事務所因審計範圍受限，無法擷取充分适當的審計證據，是上市公司财務報表存在重大風險的信号。
從上市公司所屬的上市闆塊看，114 家被出具非無保留意見審計報告的上市公司在所有上市闆塊均有分布，不同上市闆塊非無保留意見情況詳見表 2 和圖 1。如表 2 所示，北交所和科創闆上市公司非無保留意見比例較低，分别為 1.21% 和 0.18% ；主機闆上市公司非無保留意見比例較高，為 2.63%，高于全部上市公司非無保留意見比例（2.13%）。
從上市公司所屬的證監會新行業分類來看，114 家被出具非無保留意見的上市公司分布于 13 個行業，僅 6 個行業沒有上市公司被出具非無保留意見。6 個行業分别是電力、熱力、瓦斯及水生産和供應業 ；交通運輸、倉儲和郵政業 ；農、林、牧、漁業 ；衛生和社會工作 ；住宿和餐飲業 ；居民服務、修理和其他服務業。從數量上看，制造業，資訊傳輸、軟體和資訊技術服務業 2 個行業被出具非無保留意見的上市公司家數較多，分别為 62 家和 18 家。從所占比例上看，教育、綜合、建築業等 3 個行業被出具非無保留意見的上市公司占比居前 3位，分别為 25.00%、15.38%、5.50%。制造業由于上市公司數量最多，被出具非無保留意見的比例并不高，且低于全部上市公司的平均水準。具體情況見表 3 和圖 2。
表3 各行業非無保留意見情況 （機關 ：份）
3. 審計報告中涉及持續經營問題的情況。持續經營假設是會計基本假設之一，是指被審計機關在編制财務報表時，假定其經營活動在可預見的将來會繼續下去，不拟也不必終止經營或破産清算，可以在正常的經營過程中變現資産、清償債務。2020 年以來，受内外部環境影響，部分行業及上市公司面臨較大經營風險，其持續經營問題受到社會各界的廣泛關注。在實務中，若公司存在巨額虧損或持續虧損、大額債務逾期、流動性不足、資不抵債、主營業務萎縮或計劃重組等狀況，則通常表明持續經營能力存在重大不确定性。根據《中國注冊會計師審計準則第 1324 号——持續經營》，如果上市公司運用持續經營假設是适當的，但存在重大不确定性，且财務報表對重大不确定性已作出充分披露，注冊會計師應當發表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續經營相關的重大不确定性”為标題的單獨部分。該事項并不影響發表的審計意見。經統計，共有 84 份包含“與持續經營相關的重大不确定性”事項段，如表 4 所示。非無保留意見審計報告中，有 21 份報告審計意見的形成基礎部分包括持續經營能力存在重大不确定性，其中保留意見 7 份，無法表示意見 14 份。84 家被審計上市公司涉及“持續經營能力存在重大不确定性”問題，占全部上市公司的 1.57%，占非标準意見的 40.19%。84 家上市公司在各行業的分布情況如表 5 和圖 3 所示。其中，占比較高的行業有教育，綜合，農、林、牧、漁業，房地産業，以及批發和零售業，占比分别為 16.67%、7.69%、6.00% 和 5.88%。
4. 審計報告中關鍵審計事項情況。關鍵審計事項是指注冊會計師根據職業判斷認為對本期财務報表審計最為重要的事項。對于适用《中國注冊會計師審計準則第 1504 号——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的被審計機關，注冊會計師應當在審計報告中單設一部分，以“關鍵審計事項”為标題，并在該部分使用恰當的子标題逐項描述關鍵審計事項。對關鍵審計事項的描述在于提供一種簡明、客觀的解釋，以使報表使用者能夠了解為何該事項是對審計最為重要的事項之一，以及這些事項是如何在審計中加以應對的。
2023 年度，除 30 份審計報告未披露關鍵審計事項外，5,324 家上市公司的審計報告中披露了 10,410 個關鍵審計事項，平均每家上市公司披露 1.96 個，與 2022 年的 1.97 個接近持平。在對 5,324 份審計報告涉及的關鍵審計事項進行分析時發現，收入确認、資産減值在關鍵審計事項中數量最多。其中，4,782 份報告涉及收入确認問題，占比為 89.82% ；2,041份報告涉及資産減值問題，占比為 40.54%。披露關鍵審計事項的上市公司情況見表 6。
從行業分布看，上市公司披露關鍵審計事項數量較多的行業有 5 個，分别為制造業，資訊傳輸、軟體和資訊技術服務業，批發和零售業，金融業，電力、熱力、瓦斯及水生産和供應業，平均的關鍵審計事項數量分别為 1.92、1.97、2.06、2.44、1.83。
5. 保留意見涉及事項有關情況。85 份保留意見審計報告中，“形成保留意見的基礎”部分共涉及 157 個事項，平均每份報告 1.85 個。詳見表 7。
表7 導緻發表保留意見的事項分類統計表 （機關 ：個）
6. 無法表示意見涉及事項有關情況。29 份無法表示意見審計報告中，“形成無法表示意見的基礎”部分共涉及 84 個事項，平均每份報告 2.90 個。詳見表 8。
表8 導緻發表無法表示意見的事項分類統計表 （機關 ：個）
7. 保留意見和無法表示意見涉及事項行業分布有關情況。從保留意見和無法表示意見的形成基礎涉及事項在各行業的分布來看，制造業上市公司數量均為最多，其次是資訊傳輸、軟體和資訊技術服務業，與被出具非無保留意見上市公司的行業分布保持一緻。詳見表 9、表 10。
表9 保留意見涉及事項數量前三的行業情況
表 10 無法表示意見涉及事項數量前三的行業情況
（二）分析結論
1. 非無保留意見審計報告數量和比例持續下降。監管的嚴格性和資訊披露的準确性是維護市場健康和保護投資者利益的關鍵。如圖 4顯示，2013 年以來的上市公司年報審計情況分析報告發現，非無保留意見數量及比例自2019 年以來逐年下降。
2. 上市公司業績虧損、流動性不足和債務逾期是導緻持續經營能力存在重大不确定性的主要原因。2023 年度，84 家上市公司審計報告中含有持續經營相關内容。經統計，共涉及211 個持續經營相關事項，典型表現包括存在業績虧損、流動性不足、債務逾期和進入破産重整程式等，各類事項出現數量詳見表 11。
3. 上市公司關鍵審計事項數量較為穩定，涉及領域逐漸集中。從關鍵審計事項的數量看，2019—2023 年度，分别有 3,765 家、4,265 家、4,765 家、5,131 家、5,324 家上市公司披露了 7,648 個、8,152 個、9,409個、10,065 個、10,410 個關鍵審計事項，平均關鍵審計事項數量分别為 2.03 個、1.91 個、1.97 個、1.96 個、1.96 個。
從關鍵審計事項具體内容看，涉及領域出現逐漸集中的趨勢，收入确認、應收款項、商譽和存貨等高風險審計領域仍是關鍵審計事項最為集中的領域，2019—2023 間各年度，4 個重點領域關鍵審計事項數量分别為 5,762 個、6,531 個、7,747個、8,402 個、8,802 個，合計占比均超過 70%，并且呈逐年上升的趨勢，2023 年度比例達到 85%。詳見表 12。
表 12 關鍵審計事項主要分布領域（機關 ：個）
4. 形成保留意見的基礎主要為資産減值、交易事項的合理性、監管機構立案調查和或有事項等。85 份保留意見審計報告中，形成保留意見的基礎主要為資産減值、交易事項的合理性、監管機構或監察機關立案調查、或有事項等方面未能擷取充分适當的審計證據。
涉及資産減值的保留意見審計報告有 49 份。例如，某公司導緻保留意見的形成基礎之一為 ：“如财務報表附注六、合并财務報表項目注釋 3、應收賬款所述，截至 2023 年 12 月31 日，公司單項金額重大并單項計提壞賬準備的應收賬款120,782,707.25 元，壞 賬 準 備 餘 額 100,854,983.36 元 ；按 賬齡組合計提預期信用損失的應收賬款 464,012,565.60 元，壞賬準備餘額 189,579,018.29 元 ；2023 年度核銷應收賬款餘額191,846,734.18 元。公司對上述應收款項根據各機關信用情況分别按照單項預估可回收性和 13.75%（賬齡 1 年及以内）、28.20%（賬齡 1 至 2 年）、82.56%（賬齡 2 至 3 年）100.00%（3 年以上）計提預期信用損失。公司未對單項應收債權計提信用減值事項提供充分、适當的依據，亦未提供預期信用損失計提比例的依據，我們無法評估其計提信用減值的合理性和準确性，亦沒有獲得上述應收款項可回收的充分證據。”（注 ：引用的審計報告中涉及的上市公司及相關敏感資訊已作技術性删除，下同）再如，某公司導緻保留意見的形成基礎之一為 ：“固定資産賬面價值的準确性截至 2023 年 12 月 31 日，公司全資子公司擁有的 A 房産賬面原值 9,891.85 萬元，累計折舊607.26 萬元，本期計提減值 2,886.64 萬元，賬面價值 6,397.95萬元。該等房産于 2015 年開始購置，購置成本 2,072.85 萬元，後續改擴建及裝修等累計支出 7,819.00 萬元，計入房屋及建築物價值，并統一按 45 年計提折舊。我們實施了現場監盤、檢查相關憑證、訪談等審計程式，但未能擷取 A 房産項目後續支出的充分證據，無法判斷賬面原值的準确性，亦無法判斷折舊計提與減值準備計提的合理性，以及對公司财務報表的影響”。
涉及交易事項的合理性的保留意見審計報告有 28 份。例如，某公司導緻保留意見的形成基礎之一為 ：“2023 年 12 月 31 日，A 公司合并資産負債表的其他非流動資産餘額中包括其全資子公司向 B 公司支付的土地使用權及房屋所有權轉讓款 1 億元。截止報告日，A 公司子公司已辦妥部分産權過戶手續。B 公司管理層已就上述交易的必要性提供了解釋和相關佐證，但是我們仍無法就上述交易的必要性擷取充分、适當的審計證據”。
涉及監管機構或監察機關立案調查的保留意見審計報告有 13 份。例如，某公司導緻保留意見的形成基礎之一為 ：“A 公司涉嫌資訊披露違法違規被立案調查。A 公司于 2023 年12 月 27 日收到中國證券監督管理委員會（以下簡稱“中國證監會”）下發的《立案告知書》（編号 ：證監立案字 XXX 号）。因涉嫌資訊披露違法違規，根據《中華人民共和國證券法》《中華人民共和國行政處罰法》等法律法規，2023 年 12 月 12 日，中國證監會決定對公司立案。由于目前立案調查正在進行中，我們無法确認該事項對财務報表的影響”。
5. 形成無法表示意見的基礎主要為資産減值、監管機構立案調查、持續經營和資金占用等。29 份無法表示意見審計報告中，形成無法表示意見的基礎主要為資産減值、監管機構或監察機關立案調查、持續經營和資金占用等未能擷取充分适當的審計證據。
涉及資産減值的無法表示意見審計報告有11 份。例如，某公司形成無法表示意見的形成基礎之一為 ：“2023 年，公司加盟中心經營困難、大量閉店，當年關閉 203 家 ；自 2024年初至審計報告報出日止，淨減少 64 家，曆史期加盟費和權益金回款周期逐年延長。結合持續經營重大不确定性，導緻我們無法就無形資産 A 品牌特許經營權和相關商标許可權、商譽相關資産組的減值測試評估假設前提、方法及所依據的基礎預測資料的合理性做出評價。是以我們無法擷取充分、适當的審計證據以判斷管理層對于無形資産 A 品牌特許經營權和相關商标許可權、商譽相關資産組以持續經營假設的基礎上進行減值測試是否恰當”。
涉及監管機構或監察機關立案調查的無法表示意見審計報告有 11 份。例如，某公司形成無法表示意見的形成基礎之一為 ：“貴公司于 2023 年 8 月 30 日收到中國證券監督管理委員會（以下簡稱“中國證監會”）《立案告知書》（編号 ：證監立案字 XXX 号），因公司涉嫌資訊披露違法違規，根據《中華人民共和國證券法》《中華人民共和國行政處罰法》等法律法規，中國證監會決定對公司立案。因公司涉嫌資訊披露違規，根據《中華人民共和國證券法》的有關規定中國證監會決定對公司立案調查。截至本報告準許報出日止，由于立案調查尚未有最終結論，我們無法判斷立案調查結果對公司财務報表的影響程 度 ”。
涉及持續經營的無法表示意見審計報告有 15 份。例如，某公司形成無法表示意見的形成基礎之一為 ：“持續經營截至2023 年 12 月 31 日，公司銀行借款 169,865.17 萬元，其中逾期銀行借款 152,276.96 萬元 ；貨币資金餘額 4,906.50 萬元，其中當機金額 3,794.16 萬元，剩餘可自由支配的現金及現金等價物共 1,112 萬元 ；已經連續 4 年虧損，大量債務逾期無法償還，并涉及多起訴訟，導緻公司多個銀行賬戶被當機、房産被查封，部分子公司股權被當機。債權人以公司不能清償到期債務且明顯缺乏清償能力，但具有重整價值為由，于 2024 年1 月 29 日向法院申請對公司進行重整，同時申請啟動預重整程式。2024 年 4 月 28 日，法院就上述預重整事項釋出選任臨時管理人公告，公司重整能否成功及後續進展存在重大不确定性。前述事項表明存在可能導緻對公司持續經營能力産生重大疑慮的重大不确定性。公司管理層計劃采取措施改善公司的經營狀況和财務狀況，但公司的持續經營能力仍存在重大的不确定性。我們無法擷取與評估持續經營能力相關的充分、适當的審計證據，以判斷公司在持續經營假設基礎上編制的财務報表是 否 恰 當 ”。
6. 中注協年報審計約談效果明顯。自上市公司 2023 年年報審計工作開展以來，中注協發揮自律監管作用，嚴密監控上市公司年報審計品質，通過定期釋出預警提示資訊、跟蹤監測、及時約談、全面分析等方式，引導會計師事務所切實發揮執業監督作用。2023 年年報審計期間，中注協聯合财政部有關司局和證監會有關部門，對新備案首次承接上市公司年報審計業務的 8 家會計師事務所開展了聯合約談。同時，中注協針對臨近年報披露日承接的上市公司、可能觸發股票退市條件的上市公司、持續經營能力存在重大不确定性的上市公司、頻繁變更會計師事務所的上市公司、涉及大額商譽減值的上市公司和涉及收入确認審計的上市公司等六個主題開展約談，累計約談 18 家會計師事務所，涉及 32 家上市公司。
從被約談會計師事務所涉及的 32 家上市公司來看，除 1 家上市公司至今尚未披露年報外，有 5 家上市公司被出具保留意見，7 家上市公司被出具無法表示意見，19 家上市公司被出具标準無保留意見。約談涉及上市公司被出具非标準意見的比例為 37.50%，遠高于全部上市公司被出具非标準意見的比例 2.13%，一定程度上表明，相關會計師事務所的風險意識得到增強，審計品質進一步提高。
7. 會計師事務所切實發揮中介機構執業監督作用。2024 年 4 月，國務院印發《關于加強監管防範風險推動資本市場高品質發展的若幹意見》，證監會配套釋出《關于嚴格執行退市制度的意見》，滬深北三大交易所同步修訂退市規則，并于 2024 年 4 月 30 日公布施行，進一步嚴格強制退市标準。
截至2024年5月1日，A股已有24家公司鎖定退市，其中9家公司已完成退市。從退市原因來看，15 家為觸及交易類名額，其餘 9 家均為觸及财務類退市名額而退市。從觸及财務類退市名額的公司來看，5 家公司因被出具無法表示意見審計報告而退市，占比為 55.56%。此外，從年報審計結果看，年報釋出後新增特别處理或風險警示的上市公司為74 家。
上述情況表明，從嚴監管、從嚴執法的監管壓力已經有效傳導至會計師事務所，增強了從業人員對相關上市公司的風險領域及審計失敗後果的認識，審計意見作用進一步凸顯，相關會計師事務所更加關注上市公司财務真實性、規避财務類退市情形等相關事項，風險意識顯著提高，執業較為謹慎。
（三）存在的主要問題
1. 上市公司資訊披露品質仍有待提高。從5,354 家上市公司财務報表審計報告意見類型來看，5,240 家被出具了無保留意見（其中 95家被出具帶強調事項段或帶持續經營事項段的無保留意見），85 家被出具了保留意見，29 家被出具了無法表示意見。與 2022 年年報審計非無保留意見的 131 家（占比 2.53%）相比，2023 年年報非無保留意見的數量和比例略有下降（占比 2.13%）。從年報審計結果來看，截至 2024 年 5 月1 日，A 股已有 74 家上市公司因年報财務名額未達标或公司内控缺陷等，被實施風險警示（含 *ST 或 ST），較 2022 年（57 家）增加 29.82%。
從出具非無保留意見的原因來看，主要為上市公司應收賬款合理性及計價準确性存疑、監管機構立案調查、交易事項的合理性、持續經營能力存在重大不确定性、未決訴訟等。
2. 部分會計師事務所的審計品質有待提高。在審閱并分析審計報告時，我們發現仍存在以強調事項段代替持續經營事項段的情形。如某公司的審計報告“強調事項”段标題下描述如下内容 ：“1．2024 年 4 月，公司收到中國證券監督管理委員會下發的《立案告知書》。因涉嫌資訊披露違法違規，根據相關法律法規，2024 年 4 月，中國證券監督管理委員會決定對公司立案。截止本審計報告出具日，公司未收到中國證券監督管理委員會就上述立案調查事項的結論性意見或決定。我們無法判斷中國證券監督管理委員會立案調查的結果及其對公司财務報表可能産生的影響。2．我們提醒财務報表使用者關注，公司 2023 年度發生虧損 55,743.98 萬元，截至 2023 年 12 月31 日貨币資金餘額 2,858.93 萬元，其中受限資金 232.98 萬元，已逾期未償付的金融借款為 39,985.13 萬元。以上情況表明公司持續經營能力存在重大不确定性，為保證公司已簽訂合同的履行，公司仍按持續經營的要求編制會計報表。該事項不影響已發表的審計意見”。
《中國注冊會計師審計準則第 1324 号——持續經營》規定，如果運用持續經營假設是适當的，但存在重大不确定性，且财務報表對重大不确定性已作出充分披露，注冊會計師應當發表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續經營相關的重大不确定性”為标題的單獨部分，而不是以強調事項的方式，提醒财務報表使用者關注。
前述相關情形中的相關披露方式不符合審計準則的相關規定，相關注冊會計師未能全面準确了解審計準則的上述規定，可能使報表使用者誤解，或不予關注上市公司持續經營存在重大不确定性或其他财務報表相關的資訊。
二、内部控制審計報告分析
（一）資料分析
57 家會計師事務所為上海、深圳、北京等三家證券交易所的 3,804 家上市公司出具了 2023 年度内部控制審計報告。其中，主機闆3,168家，科創闆528家，創業闆98家，北交所10 家。出具意見情況有關資料分析如下 ：
1. 内部控制審計報告意見類型有關情況。如果認為内部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計範圍受到限制，注冊會計師會對内部控制發表否定意見，同時确定該意見對财務報表審計意見的影響。如果審計範圍受到限制，注冊會計師應當解除業務約定或出具無法表示意見的内部控制審計報告。從内部控制審計報告意見類型看，3,748 家被出具了無保留意見審計報告（其中 73 家被出具帶強調事項段的無保留意見），47 家被出具了否定意見審計報告，9 家被出具了無法表示意見審計報告，非無保留意見占比約為 1.47%。近五年内部控制審計報告意見類型如表 13 和圖 5所示。
2. 非無保留内部控制審計意見涉及上市公司闆塊和行業分類。從證券交易所上市闆塊看，主機闆出具内部控制審計報告的比例較高，非無保留意見占比較高。而科創闆和創業闆執行内部控制審計的公司相對較少，非無保留意見占比較低。詳見表 14 和圖 6。
表 14 各上市闆塊内部控制審計情況（機關 ：家）
從行業分布看，56 份非無保留意見内部控制審計報告分布于 13 個行業。其中，非無保留意見比例較高的行業有教育、綜合、和建築業，比例分别為 18.18%、7.69%、5.26%。詳見表15和圖7。
表 15 各行業非無保留内控審計意見情況 （機關 ：份）
3. 非無保留意見内部控制審計意見涉及事項有關情況。56份非無保留内部控制審計報告共涉及 114 個事項，其中 28 個涉及資金管理相關舞弊和錯報的風險與控制，10 個涉及财務報告編制相關舞弊和錯報的風險與控制，9 個涉及關聯交易相關舞弊和錯報的風險與控制，9 個涉及往來款項相關舞弊和錯報的風險與控制，8 個涉及投資活動相關舞弊和錯報的風險與控制，7 個涉及收入相關舞弊和錯報的風險與控制等。詳見表 16。
4. 内控審計意見與财報審計意見對比。56 家被出具非無保留意見内部控制審計報告的上市公司中，有 9 家的财務報表審計報告為無保留意見（其中 7 家為帶強調事項段或持續經營事項段的無保留意見）；47 家的财務報表審計報告為非無保留意見，其中 24 家為保留意見，23 家為無法表示意見。
114 家财務報表被出具非無保留意見審計報告的上市公司中，有 27 家未進行内部控制審計，40 家被出具了無保留意見的内部控制審計報告（其中 24 家為帶強調事項段的無保留意見），9 家被出具了無法表示意見的内部控制審計報告，38 家被出具了否定意見的内部控制審計報告。2023 年度财務報表被出具非無保留審計報告上市公司的内部控制審計意見情況詳見表 17。
表 17 2023 年度财務報表被出具非無保留意見審計報告上市公司的内部控制審計意見情況（機關 ：份）
（二）分析結論
1.2021—2023 年實施内部控制審計的上市公司數量持續上升，出具非無保留意見審計報告的比例呈現下降的趨勢。2023 年，A 股審計市場共有 3,804 家上市公司出具了内部控制審計報告，較 2022 年（3,601 家）增長 5.64%。依照《關于強化上市公司内部控制建設推進内部控制評價和審計的通知》（财會〔2023〕30 号）的規定，自2024 年年報起，所有上市公司及拟上市企業均需出具内部控制審計報告，預計 2024 年實施内部控制審計的上市公司數量将會大幅度上升。
2021—2023 年，内控審計報告被出具非無保留意見的數量分别為 54 份、57 份和 56份，比例分别為 2.18%、1.58% 和 1.47%，呈逐年下降趨勢。
2. 導緻出具非無保留意見的内部控制審計報告主要涉及資金管理、财務報告編制、關聯交易活動、往來款項和投資活動相關舞弊和錯報的風險與控制。從表 16 可以看出，導緻出具非無保留意見的内部控制審計報告主要涉及資金管理、财務報告編制、關聯交易活動、往來款項相關舞弊和錯報的風險與控制等。典型的内部控制缺陷有以下幾種情形 ：
（1）涉及資金管理相關舞弊和錯報的風險與控制事項的有 28 個。例如某公司導緻否定意見的事項為 ：“貴公司子公司因未決訴訟等原因導緻大部分銀行賬戶被當機，受前述影響，該子公司存在借用其他公司賬戶進行資金歸集暫存。上述事項說明，貴公司存在資金管理方面的重大缺陷”。
（2）涉及财務報告編制相關舞弊和錯報的風險與控制事項的有 10 個。例如某公司導緻否定意見的事項為 ：“2023 年 11 月，公司收到中國證監會立案調查通知書，根據證監會立案調查情況和公司自查的結果，公司認定以前年度财務報表存在重大會計差錯。因前期會計差錯更正事項對 2023 年度比較财務報表及以前年度的财務狀況和經營成果具有重大影響。上述事項表明公司存在與重大交易和事項會計處理的審批、對财務報告内容的稽核審批等相關内部控制重大缺陷，公司于 2023 年度報告報出日才對比較财務報表進行了追溯調整”。
（3）涉及關聯交易相關舞弊和錯報的風險與控制事項的有9 個。例如某公司導緻否定意見的事項為 ：“A 公司實際控制人及關聯公司與 B 公司，C 公司等存在關聯關系。B 公司為 A 公司的主要客戶，C 公司為 A 公司的主要供應商。關聯交易事前未履行必要的審議程式。A 公司在識别及披露關聯方及關聯方交易的内部控制運作方面出現缺陷，無法保證關聯方及關聯方交易被及時識别，并履行相關的審批和披露事宜、影響财務報告中關聯方及關聯方交易資訊披露的完整性和準确性，與之相關的内部控制存在重大缺陷”。
3. 内部控制審計意見為非無保留意見時，會在一定程度上影響财務報表審計意見的類型。依照《企業内部控制審計指引實施意見》的規定 ：“如果對内部控制的有效性發表否定意見，注冊會計師應當确定該意見對财務報表審計意見的影響，并在内部控制審計報告中予以說明”，即注冊會計師應當考慮内部控制審計意見和财務報表審計意見的相關性。通過對 2023 年年報審計市場進行分析，我們選取了 2023 年度上市公司的内部控制審計意見和财務報表審計意見進行統計，并分組分析了内部控制審計意見和财務報表審計意見差異。發現它們之間存在相關性，但并非一一對應。一般來說，當内部控制審計意見為非無保留意見時，會在一定程度上影響财務報表審計意見的類型。
（三）存在的主要問題
1. 上市公司内部控制和管理有待加強，内部控制審計被出具否定意見的上市公司數量占比仍較高。内部控制，特别是财務報告内部控制，是加強财會監督、遏制财務造假和提高上市公司會計資訊品質的重要基礎，而内部控制審計是對上市公司内部控制進行外部監督的重要機制。依照現行規定，滬深主機闆上市公司要求每年執行内部控制審計，科創闆上市公司上市滿2 年後每年執行，而創業闆和北交所上市公司未對内部控制審計作出規定。
從 2023 年上市公司内部控制審計情況看，5,354 家上市公司中有 3,804 家出具了内部控制審計報告，由 57 家會計師事務所審計。共 3,748 家被出具無保留意見（其中 73 家被出具帶強調事項段的無保留意見）；56 家被出具非無保留意見（9家為無法表示意見 47 家為否定意見）。出具“不幹淨”内部控制審計意見占比為 3.39%，非無保留意見占比為 1.47%，與2022 年（占比 1.58%）相比略有下降。
出具内部控制審計非無保留意見，表明上市公司内部控制存在一個或多個重大缺陷，顯示這些上市公司存在對内部控制重視程度不夠、内部控制缺陷标準不恰當、内部控制評價及整改不到位等問題。同時，也表明這些上市公司的公司治理和管理急待加強，在發揮控制關口前移、提升披露透明度、保護投資者權益等方面仍有較大提升空間，對上市公司實施企業内部控制規範的管理、指導和監督仍需加強。
2. 對會計師事務所内部控制審計的規範和監管仍需加強。在審閱并分析内部控制審計報告時，我們發現存在個别會計師事務所發現上市公司重大内部控制審計缺陷，發表無法表示意見的内部控制審計報告的情形。
如某公司的内控審計報告“導緻無法表示意見的事項”描述原因 ：“截止 2023 年 12 月 31 日，公司應收賬款賬面餘額為 224,045.92 萬元，應收賬款餘額中賬齡 1 年以内的為63,935.09 萬 元，1—2 年 的 為 46,476.26 萬 元，賬 齡 2—3 年的為 85,023.97 萬元，其餘為 3 年以上，公司 1 年以上應收賬款占期末餘額的比例為 71.46%。公司大額應收賬款過信用期未收回，賬齡較長且金額重大，存在無法收回的風險，我們無法判斷公司應收賬款管理相關内部控制的有效性”。
按照《企業内部控制審計指引》的規定，注冊會計師審計範圍受到限制的，應當解除業務約定或出具無法表示意見的内部控制審計報告。注冊會計師在出具無法表示意見的内部控制審計報告時，應當在内部控制審計報告中指明審計範圍受到限制，無法對内部控制的有效性發表意見。該内部控制審計報告的“導緻無法表示意見的事項”并未提及超出上市公司控制、管理層對審計範圍施加限制以及與注冊會計師工作的性質或時間安排相關的情形，出具無法表示意見的内控審計報告，可能存在形成審計意見的基礎不夠充分、職業判斷不夠審慎的情形，審計意見的恰當性存疑。
三、年報審計市場情況分析
（一）資料分析
1. 首次從事上市公司财務報表審計的會計師事務所家數顯著增加。2023 年度，58 家會計師事務所為 5,354 家上市公司出具年報審計報告，其中，8 家為 2023 年首次承接上市公司年報審計業務，共為 88 家上市公司出具了财務報表審計報告；57 家會計師事務所為 3,804 家上市公司出具内部控制審計報告。其中，有 8 家為首次承接上市公司内部控制審計業務，共為 56 家上市公司出具了内部控制審計報告。
58 家會計師事務所 2023 年度上市公司審計客戶數量和收入總額情況見表 18。收入總額依據上市公司财務報表和内部控制審計報告披露的資料加總計算。
表 18 各會計師事務所審計客戶數量和财報審計收費情況（按上市公司客戶數量排序）（機關 ：份）
2. 上市公司财務報表審計市場集中度情況。赫芬達爾—赫希曼指數（Herfindahl-Hirschman Index，簡稱 HHI 指數）是一種測量産業集中度的綜合指數。它是指一個行業中各市場競争主體所占行業總收入或總資産百分比的平方和，用來計量市場佔有率的變化，即市場中廠商規模的離散度。2023 年度，按照上市公司客戶數量和年報審計收入計算的 HHI 指數分别為635 和 613，屬于競争型市場。
如圖 8 所示，上市公司審計收費排名前 12 家會計師事務所的審計收費合計 769,543 萬元，占上市公司審計收費總額的78.86%，共為 3,707 家上市公司提供了年報審計業務，平均每家上市公司審計收費為 207.59 萬元，高于 182.27 萬元的平均水準。如圖 9 所示，承接超過 100 家上市公司 2023 年度審計業務的會計師事務所共有 13 家，平均每家會計師事務所審計了 312 家上市公司，顯著高于總體平均水準約92 家。從總量上看，這 13 家會計師事務所共為 4,056 家上市公司提供了年報審計業務。即22.41% 的會計師事務所承攬了上市公司年報審計市場中 75.76% 的業務。大型會計師事務所客戶集中度趨于穩定，新備案會計師事務所增加并未對證券審計市場造成重大負面影響。
3. 審計機構變更有關情況。2023 年度，共有 518 家上市公司變更了審計機構，占全部上市公司 9.68%，變更審計機構的上市公司數量和比例都較 2022 年度（395 家，比例為7.64%）有所上升。
如表 19 所示，518 家變更審計機構的上市公司中，183 家變更前後的審計機構均為前十二大所（按照 2022 年度綜合評價百家排名排序），68 家由其他會計師事務所變更為前十二大所，169 家由前十二大所變更為其他會計師事務所，98 家變更前後的審計機構均為其他會計師事務所。超過 50% 的上市公司在國内前十二大内部變動和其他會計師事務所内部變動，上市公司客戶結構相對較為穩定。
4. 變更審計機構上市公司行業相對集中。變更審計機構的上市公司的行業相對集中，綜合行業變更審計機構的比例最高，為30.77%；其次為文化、體育和娛樂業，19.05% 的上市公司變更了審計機構 ；再次是教育，批發和零售業，租賃和商務服務業，電力、熱力、瓦斯及水生産和供應業等。詳見表 20。
表 20 變更審計機構上市公司行業情況 （機關 ：家）
（二）分析結論
1. 頭部會計師事務所市場占有率較高，審計收費有所提升。2023 年，上市公司審計客戶數量超過 100 家的前 13 家會計師事務所共承接 4,056 家上市公司年報審計業務，占上市公司總數的 75.76%，市場占有率較高。上市公司審計收費排名前 12家會計師事務所的财務報表審計收費合計 769,543 萬元，占上市公司審計收費總額的 78.86%，共為 3,707 家上市公司提供了年報審計業務，平均每家上市公司審計收費為 207.59 萬元 ；2022 年上市公司審計收費排名前 12 家會計師事務所的财務報表審計收費合計 744,944 萬元，占上市公司審計收費總額的79.31%，共為 3,636 家上市公司提供了年報審計業務，平均每家上市公司審計收費為 204.88 萬元。與 2022 年相比，頭部會計師事務所市場占有率仍較高，審計收費增長較快，平均審計收費有所上升。
2. 頭部會計師事務所聚集了優質上市公司，審計生态出現良性變化。上證 50 指數成分股公司全部被出具了無保留意見的審計報告。上證 50 指數成分股公司客戶數量最多的前 12 家會計師事務所與審計收費前 12 家的會計師事務所較為重合，共審計了 44 家上證 50 指數成分股公司，占比 88.00%。詳見表 21。在滬深 300 指數成分股公司中，均被出具了無保留意見的審計報告。其中，2 家被出具了帶強調事項段的無保留意見審計報告。滬深 300 指數成分股公司客戶數量最多的前 13家會計師事務所與所有上市公司客戶數量前 13 的會計師事務所較為重合，共審計了 267 家滬深 300 指數成分股公司，占比 89.00%。詳見表 22。
表 21 上證 50 審計市場情況 （機關 ：家）
表 22 滬深 300 審計市場情況 （機關 ：家）
2024 年 4 月，國務院印發《關于加強監管防範風險推動資本市場高品質發展的若幹意見》，要求加大對資本市場的監管力度，強調要形成合力，大幅提升違法違規成本，加大對證券期貨違法犯罪的聯合打擊力度，提高證券違法違規成本，壓緊壓實“看門人”責任，督促引導中介機構提升執業品質。優質上市公司向頭部會計師事務所聚集，有助于收窄審計風險敞口，規避風險外溢，促進會計師事務所實作從業績導向向品質為先的轉變，優化注冊會計師執業環境。
3. 新備案證券所承接的上市公司業務以有風險警示的公司為主，非無保留審計意見比例較高。2023 年度為上市公司出具年報審計報告的有 8 家新備案會計師事務所，承接的 88家上市公司中有 11 家為退市風險警示或其他風險警示。88 家上市公司的審計報告中，78家為無保留意見，6 家為保留意見，4 家為無法表示意見，非無保留意見的比例為 11.36%，顯著高于平均水準。
4. 變更審計機構後有超過一半的上市公司審計收費并未上漲，大多審計費用漲跌幅在 20% 以内。變更審計機構的上市公司中，除部分上市公司無可比資料外，有133 家上市公司審計收費增長 5% 以上，151 家與去年持平，184 家有所下降，64.48% 的上市公司審計收費并未上漲。考慮到會計師事務所新承接業務需要執行業務承接、風險評估等程式，還需要對期初數和比較期間的資料進行核對和審計，變更審計機構的上市公司審計收費偏低。
從審計收費變動幅度看，上漲 20% 以内的上市公司為91 家，上漲 20% 至 50% 之間的上市公司為 42 家，上漲超過50% 的上市公司為 25 家 ；下降 20% 以内的上市公司為 147家，下降 20% 至 50% 之間的上市公司為 32 家，下降超過50% 的上市公司為 5 家，漲跌幅在 20% 以内的公司居多。
5. 變更審計機構上市公司整體非無保留意見占比較高，大多數變更審計機構上市公司審計意見未變化。變更審計機構上市公司中，除 17 家上市公司無可比資料外，33 家公司被出具非無保留意見，占換所公司總數的 6.37%，遠高于上市公司總體非無保留意見占比（2.13%）。換所公司中 451 家公司審計意見未變化，占比 87.07%，另有 30 家公司意見加重，20 家公司意見減輕。詳見表 23。以上情況說明通過變更審計機構購買審計意見的情況可能性較低。
6. 個别上市公司變更審計機構資訊披露品質有待提升。上市公司相關公告顯示，變更審計機構主要系上市公司業務發展或審計需要、按照規定需要輪換、原審計團隊變更會計師事務所、連續多年提供審計服務、審計服務聘期已滿和審計時間、資源安排或地域原因等。其中，因上市公司業務發展或審計需要的大部分公司未能詳細披露發展需要的具體資訊，變更審計機構資訊披露品質有待提升。此外，518 家變更審計機構的上市公司中，1 家在 2 月份披露年報，105 家在 3 月份披露年報，409 家在 4 月份披露年報，占比 78.96%，特别是其中超過一半的變更審計機構上市公司都在 4 月 25 日以後披露年報。此外，還有 3 家公司至今仍未披露年報（2 家公司已退市）。這種情況一方面是由于一些業績較差、持續經營能力存在重大不确定性、受到監管機構處理處罰或曾發現重大會計差錯等問題的上市公司，聘請後任會計師事務所進展緩慢 ；另一方面由于年報審計期間，事務所人員配置設定方面資源緊縮，且需要花費較多的時間和資源了解其被審計機關環境并進行風險評估，出具審計報告時間較遲。
（三）存在的主要問題
審計收費是反映審計複雜性和風險的名額。高風險審計需要更多的審計資源投入，以将審計風險降低到可接受的水準。2023 年，會計師事務所收取上市公司财務報表審計費用為975,866 萬元，2022 年為 939,338 萬元，同比增長約為 3.89%。扣除 2023 年以後新上市的公司後，審計費用增長約為 2.75%，增長全部來自會計師事務所向續聘的老客戶增加收費，增加收費的比例是 3.24% ；而改聘會計師事務所審計費用同比下降 1.77%。上市公司規模盈利水準增長，審計難度和工作量也随之提升。如果改聘後的審計收費不升反降，就會制約會計師事務所審計資源的投入，長期來看，将會對上市公司審計品質産生一定影響。
2023 年上市公司年報審計平均收費為182.27 萬元，但有超過半數的上市公司審計收費低于平均收費。其中，271 家上市公司審計收費不到 50 萬元。畸低的審計收費難以保證會計師事務所投入必要的審計人員和時間。近年來監管機構作出的行政處罰中，大部分涉及注冊會計師基本審計程式執行不到位的問題，例如函證、存貨監盤和截止性測試等程式執行不到位等，收費較低客觀上導緻會計師事務所人力投入較少，人員專業性不足，難以發現系統性财務造假。
四、政策建議
1. 嚴格落實上市公司資訊披露主體責任。上市公司是财務資訊披露真實性的第一責任人。作為會計資訊的披露主體，上市公司會計資訊品質關系到社會公衆利益，建議多措并舉，不斷強化上市公司會計資訊主體責任。一是壓實資訊披露主體責任。确立内部資訊披露合規制度，增強定期報告的可讀性、實用性，提高資訊披露的規範性和有效性，提升管理層的資訊披露合規意識，主動披露環境、社會責任和公司治理（ESG）履行情況，以及披露内容充實、完整性等方面的情況，完善風險監測機制，采取積極有效的危機應對措施。二是健全機關内部監督制度。機關負責人要高度重視并切實加強對财務工作的組織上司，對會計資料的真實性、完整性負責，切實發揮獨立董事監督作用，完善以審計委員會為核心的财務監督制度，發揮其預防性監督作用。三是從嚴打擊證券市場财務造假行為。強化系統治理，堅持“懲首惡”與“打幫兇”并舉，加大對第三方配合财務造假行為的打擊力度。堅持立體化追責，建構行政執法、民事追責、刑事打擊三位一體的立體化追責體系，切實維護市場誠信基礎，保護投資者合法權益。
2. 充分發揮會計師事務所執業監督作用。資本市場是以資訊披露為基礎的市場，確定資訊的真實、準确、完整、及時是最為基本的要求。會計師事務所對上市公司的财務資訊履行核查把關職責，出具的審計報告及鑒證意見對上市公司的财務報告提供合理保證，是投資者鑒别上市公司資訊真實性的重要依據。為做好資本市場“看門人”，更好發揮審計鑒證功能作用，應切實履行會計事務所執業監督職責。一是嚴格遵守職業道德要求。切實增強會計師事務所獨立性，確定從實質上和形式上保持獨立。綜合考慮客戶業務複雜程度，保持應有的職業懷疑，分派具有相應專業勝任能力的審計團隊。嚴格依法履行審計鑒證職責，確定獨立、客觀、公正、規範執業。二是持續加強資訊化建設。依托數字化轉型賦能提升審計工作效率，推動業務承接、審計作業和内部管理等全流程控制資訊化。廣泛運用各種智能審計工具，依托共享審計中心等實作精細化分工作業。加強 IT 審計及大資料分析人員投入，不斷提升識别和應對财務舞弊的能力。三是不斷提升内部治理水準。加強會計師事務所基礎性标準體系建設，建立健全符合本所實際情況的基礎性标準體系，建立并有效運作良好的内部品質管理體系，加強一體化建設，推進會計師事務所完善内部治理，嚴格品質管理，防範執業風險。
3. 持續加強上市公司内部控制建設。企業内部控制是企業規範發展的重要抓手，是全面提升企業治理水準的主要路徑。良好的公司治理對預防和及時發現及糾正舞弊行為、提高風險管控水準具有重要意義。建議以落實《關于強化上市公司内部控制建設 推進内部控制評價和審計的通知》為重點，持續提升上市公司規範運作水準，規範會計師事務所内部控制審計行為。一是建立健全上市公司内部控制制度。各上市公司應嚴格按照相關規範要求，持續優化内部控制制度，完善風險評估機制，加強内部控制評價和審計，科學認定内部控制缺陷，強化内部控制缺陷整改，促進公司内部控制的持續改進，不斷提升内部控制的有效性。二是切實履行資訊披露義務。各上市公司應按照相關要求，真實、準确、完整披露公司内部控制資訊，每年在披露公司年報的同時，披露經董事會準許的公司内部控制評價報告以及會計師事務所出具的财務報告内部控制審計報告。三是加強審計執業品質控制。《關于嚴格執行退市制度的意見》以及新修訂的退市規則，明确将多年連續内部控制非标審計意見等納入規範類退市情形，增強規範運作強限制。注冊會計師應嚴格遵照準則規則要求對上市公司财務報告内部控制實施審計，勤勉盡責，充分了解和掌握上市公司及拟上市企業财務報告内部控制建設和實施情況，綜合考慮内部控制重大缺陷對審計程式的性質、時間安排和範圍的影響，獨立審慎發表審計意見，提高内部控制審計品質。
作者機關：中國注冊會計師協會