以下文章摘自《会计月刊》，作者：叶凤轩、黄世忠等
最初出版于《会计月刊》2021年第21期
本文基于温室气体控制的总体思路，针对碳排放权交易机制的"总量控制与交易"模式，梳理并回顾了IASB和中国相关会计处理法规，并展望该领域会计规则构建的前景。通过这项研究，建议将免费配额确认为一项新资产，其信用配额负债是有条件的预计负债，根据报告期内的实际排放量摊销，由排放负债取代，如果期末有余额，则作为与日常活动有关的政府补贴列入其他福利。与碳排放权交易有关的所有资产负债均按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。
关键词 ： 碳排放， 交易机制;全面控制和交易模式;配额资产;配额负债;排放负债
温室气体是产权不明的公共产品，根据经济外部性理论，与此类产品相关的问题不能仅通过市场机制解决，需要政府干预和监管（黄世忠，2021）。从政府的角度来看，干预和控制碳排放的总体思路是将成本强加给原本无成本的排放行为，以此促使社会主体（尤其是重点排放企业）注意排放行为，将排放成本作为生产成本来控制和监控。此外，从经济角度来看，政府只能逐步实施控制，以便企业排放在成本上慢慢体现出来。过快可能导致主要排放国的现有生产系统，供应系统和能源使用系统的影响在短时间内过于严重，迫使公司提高商品或服务的价格，以将这些额外费用转嫁给客户（Allan Cook，2009），从而偏离了监管的目标。因此，监管政策的选择至关重要。
常见的经济控制政策大致可分为两类：一类是调节商品价格，使需求随价格变动而变化，又称价格工具;另一类是控制商品总需求（由市场决定）或数量工具。在碳排放领域，代表性的价格工具是碳税，代表性的量化工具是碳排放交易机制。尽管一些经济学家认为，通过比较不同类型监管政策的边际成本和收益，价格工具比定量工具更有效（Hepburn，2006），但国家和地区采取何种政策来规范排放的现实并不完全取决于经济因素，而是取决于政府的治理思维和政府间协议的规定。
可以观察到的事实是，碳交易机制比碳税更早、更广泛地应用。主流碳交易机制可进一步分为"基准和信用"模式和"限额与交易"模式两种类型。最大的区别在于，在"底线和积分"模式下，企业只有在政府"底线"下排放时才能获得"积分"，这些积分可以在碳市场上交易并出售给超过"底线"排放的公司，而在"完全控制和交易"模式下，政府分配给企业的免费排放配额从一开始就是可交易的。"公司可以抓住市场机会，出售可能超过其预期剩余金额的配额，然后以优惠价格回购以获利，前提是在第二年清算时保证足够的配额绩效。相比之下，"全面控制与交易"模式比"底线与整体"模式更灵活，但市场机制也要求更高。
确定和解决具体的碳排放控制政策非常重要，因为会计处理是针对企业为应对不同的控制政策而实施的具体行动。在现有财务核算概念的框架下，价格工具碳税的应用不会造成新的会计问题，但量化工具碳排放权交易机制的应用造成了许多亟待解决的会计问题。下文简要梳理和回顾了国际会计准则理事会（IASB）和中国关于碳排放权交易的会计处理条例，并在此基础上展望该领域会计准则构建的未来。
一、碳排放权交易权会计规则建设史
欧盟曾计划于2005年1月开始试运行基于"全面控制和交易"模式的碳交易体系（EUETS），同时，欧盟上市公司开始实施国际会计准则，因此欧盟长期以来一直敦促IASB发布碳交易会计准则。2003年5月，国际财务报告解释委员会（IFRIC）发布了"总量控制和交易"模式的碳交易会计草案。2004年12月，《国际财务报告准则第3号——碳排放权》（IFRIC 3）正式发布了《国际财务报告解释公报》第3号《IFRIC 3》。《国际财务报告准则第3号》的要点如下：（1）无论是政府分配的配额还是从市场上购买的配额，企业均应根据《国际会计准则》第38号——无形资产（IAS 38）确认为后续计量的资产（无形资产）。其中，政府分配的配额按收购之日的公允价值入账。（2） 对于政府分配的配额，企业应将递延收入确认为政府补贴，作为收购之日支付的对价（如有）与所收到配额的公允价值之间的差额，并应首先确认递延收入，然后根据IAS 20将收益摊销为损益， 政府补贴会计和政府援助的披露（《国际会计准则第20号》（IAS 20）。（3） 在实际排放温室气体时，企业应根据《国际会计准则》第37号——储备金、或有负债和或有资产（《国际会计准则》第37号）确认预期负债（也称为"排放负债"），该负债始终按其应予偿还的配额的市场价格（公允价值）计量。
然而，IFRIC 3在发布后一直受到批评，主要是因为其会计处理设计有三个"不匹配"（1）:(1）费用排放负债的损益影响和摊销递延收益的影响。由于配额市场价格的变化，在确认排放负债时记录的成本成本可能无法通过递延收益摊销完全覆盖。在没有超额配额排放的情况下，企业产生这样的损益后果是不公平的。（2）配额市场价格变化对资产负债的影响不匹配。排放负债从年初开始累积，并按要偿还的配额的市场价格不断重新计量，但如果配额资产随后以历史成本计量（2），则配额市场价格的变化在用于清算之前不会对其产生影响。即使配额资产按公允价值计量，由于企业一次性获得配额，确认负债和零排放负债之间存在数量差异，因此报告期内配额市场价格变化对配额资产的影响自然不同于排放负债的影响。（3）配额市场价格变化对盈亏的影响不匹配。配额资产是流动资产，由于无形资产会计结果即使按公允价值计量，公允价值变化也包括在权益中，而直接以公允价值计量，公允价值变化反映在排放成本中的排放负债是不一致的。上述问题的存在意味着，IFRIC 3的碳排放交易会计处理设计未能形成良好的逻辑收敛，最终解释在公告发布六个月后被撤回，直到现在IASB尚未发布新的碳排放交易会计处理解释公告或会计准则。
与国际碳排放权核算规则的发展轨迹类似，我国碳排放权核算规则的建设也遵循了碳市场建设的步伐。2011年10月，国家发改委办公厅发布《关于碳排放权交易试点工作的通知》，批准在北京、天津、上海、重庆、深圳、湖北、广东三省开展碳市场试点建设。截至2017年，来自电力、钢铁、建材、有色金属、化工、民航等领域的2000多家企业在试点碳市场开展碳排放权交易，合规率接近100%，为全国碳市场建设的启动做出了贡献。2021年7月16日，同样基于"全控交易"模式的全国碳排放交易市场正式启动。在国家统一碳市场酝酿部署之时，中国财政部于2016年9月首次发布了《碳排放交易试点核算处理暂行规定》（以下简称《征求意见稿》），并于2019年12月发布了《碳排放交易核算处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。
其中，2016年9月发布的《征求意见稿》要点如下：（1）主要排放者购买的配额应认定为新型资产（备案账号为"碳排放权"），但政府划拨的免费配额不予考虑。（2）重点排放企业应当认定一种新型责任（销售配额时和累计实际排放量超过当期售后剩余配额时，应计入"应付碳排放量"），其中因累计实际排放量而确认的"应付碳排放量"责任超过当期剩余配额， 并扣除相关资产成本或费用，如"制造费用"和"管理费用"。（3）"碳排放权"资产和"应付碳排放权"负债均用于公允价值的初始和后续计量，公允价值的变化计入当期损益。
《征求意见稿》是我国关于碳排放权交易的第一份核算意见。它要求企业部分认识到超额排放的成本，在会计层面约束其排放行为，并迎合碳排放控制的整体思维。但客观地说，草案的总体设计还存在一些问题，包括：（1）有偿配额为资产，但不承认未付配额为资产，相当于认为有偿配额和无偿配额不是同质的，而事实恰恰相反——它们可以用于出售或结算，而政府与碳市场之间没有区别， 不区分配额的来源。（2）承认"应付碳排放量"（又称"净负债法"）的负债是当期累计实际排放量超过售后剩余限额时对负债的低估。财务报表，特别是资产负债表，一直严格控制净报告，更不用说碳负债的性质和公司持有多少配额 - 配额不一定用于支付排放负债，也不能出售;（3）《征求意见稿》除了在累计实际排放量超过当期剩余售后配额时承认"应支付碳排放"责任外，还要求企业在履行前出售配额时也要承认"应付碳排放"责任，这意味着出售的配额被双重认定为超额赔偿，但实际上， 只有前者是"为履行碳排放义务而应支付的碳排放权的价值"（3）。
总的来说，我们认为净债务方法在理论上存在缺陷，充其量只能将其应用于"底线和积分"模型，即使考虑到其相对简单性并选择从务实的角度应用它。如果将其用于"全控交易"模式，显然忽略了"全控交易"模式的市场导向力和买卖配额所能产生的复杂结果。虽然从中国最初的碳市场形势来看并不是很活跃，包括全球碳市场的建设，但从长远来看，配额交易市场是政府试图减少碳排放的各种措施中非常重要的一项。因此，对于基于"全管与交易"模式的碳排放权交易机制，实际上应该摒弃净债务法的核算处理理念。
《征求意见稿》发布三年后，中国财政部于2019年12月发布了《暂行规定》。《暂行规定》在延续《征求意见稿》的基础上，进一步简化了碳排放权交易的会计处理，该征求意见稿仅确认了获得补偿的配额（变更为"碳排放权资产"），并未确认政府分配的免费配额理念，包括：（1）"碳排放权资产"账户使用历史成本进行初始和后续计量。（2）使用免费配额履行或注销其不会计处理。（3）对于不再确认相关负债的超额排放，当配额履行支付超过购买金额时，应将借方记入"业务外支出"账户。（4）销售免费配额时，"营业外收入"账户在从实际销售价格中扣除相关税费后，直接记入该金额。
《暂行规定》易于理解和操作，填补了我国碳排放交易从零开始的会计规则空白，但总体设计存在一些问题。首先，与征求意见稿一样，存在配额资产差异化确定的问题。其次，《暂行规定》不要求对排放负债或者超额负债进行确认，只有当企业购买超额配额进行结算时，才会直接记入"经营外费用"账户，这将导致：（1）损益分散。超额排放年度产生的超额排放费用反映在支付购买配额的年份中。（2） 资产负债表上低估的负债。直接忽视企业在报告所述期间产生的排放义务，导致资产负债表外负债。（3）超额排放部分不再确认成本，而是记入"企业停业支出"账户，削弱了对企业的约束力（4），并在一定程度上偏离了碳排放控制的总体思路——允许企业将排放成本控制为生产成本。
二、碳排放权交易核算规则建设的未来展望
在国际上，2015年6月，国际会计准则理事会（IASB）启动了污染物定价机制项目，距IFRIC 3"堕胎"已有10年。该项目雄心勃勃，旨在涵盖与各种污染物定价机制相关的会计问题。例如，在该项目的早期讨论中，IASB将底线和整体模型与总控制和交易模型进行了比较，并确定在制定会计规则时应考虑这些相似性和差异性。但是，自启动以来，包容性的想法也导致该项目进展缓慢。在2021年9月举行的国际会计准则制定者论坛（IFASS）上，国际会计准则理事会开始讨论是继续沿着这条宽泛而完整的道路前进，还是仅推进碳市场交易机制，甚至"总量控制和交易"模式。此外，如果市场上出现新的交易机制（5），是否需要考虑，以及项目中是否需要将做市商和交易机制经理的会计处理一起考虑，也是IASB现阶段关注的问题。
国际会计准则理事会的担忧是可以理解的。然而，"远水解决不了口渴"，就中国而言，近十年来，从无到有发展的全国碳市场和越来越多的市场参与者都在呼吁制定高质量的会计准则。2020年9月，习近平秘书长在第75届联合国大会一般性辩论会上郑重宣布，中国将努力实现2030年的碳控制和2060年的碳中和。因此，我们认为，在IASB碳排放权核算准则尚未定期制定的情况下，我国准则制定机构应采取务实积极的策略，在目前国内应用"全控交易"市场机制的基础上，针对主要参与者——重点排放企业和投资机构，大胆领先一步，出台具体会计准则， 不仅响应国家重大战略，而且对IASB逆向出口，推进"污染物定价机制"项目的讨论和规则制定。
到目前为止，对于"全面控制和交易"模型，IASB（2021）对主要排放公司利益相关者的调查显示，以下会计问题是他们的主要关注点：（1）如何确认和初步衡量政府分配的免费配额和从市场购买的配额？（2）如何衡量持有的配额（无论是结算还是投资）？（3） 是否确认了从配额支付中支付排放的责任？如果是，什么时候？它是如何衡量的？（4）污染物定价机制产生的资产、负债、利润和费用如何上报？（5）如何披露相关污染物的定价机制？我们将四个难题与上述问题分开：首先，政府分配的免费配额是否被确认为资产？其次，如果免费配额被确认为资产，那么借记账户和贷方账户分别是什么？第三，它如何反映配额和排放之间的关系？四、如何跟进所有相关资产负债？要解决以上四个问题，基本上可以妥善解决当前市场机制下碳排放权交易核算处理设计，至于如何上报披露是第二个层次应该考虑的。
1. 政府分配的免费配额是否被确认为资产？虽然《国际财务报告准则第3号》已被撤销，但我们认为，关于政府分配的自由配额是否为资产的论点仍然有效。《国际财务报告准则第3号》认为，政府分配的免费配额是由过去的事项（政府分配）创造的，由企业拥有或控制（企业可以自行决定其使用什么），而预期会给企业带来经济利益的资源（无论是用于偿还排放负债还是在市场上出售）可以为企业带来经济利益。因此，政府分配的免费配额符合财务会计概念框架（6）中对资产的定义，不能被确认为资产，因为企业没有支付成本或其他价格。
2. 配额资产的借方和贷方账户是什么？《国际财务报告准则第3号》（IFRIC 3）一直在努力解决配额资产的借方账户，即配额资产类型是什么类型的问题，这与碳交易会计与其他具体标准的趋同有关。最终的选择是在金融工具和无形资产之间，IFRIC 3认为，配额资产不符合交易性金融资产的定义，而是可以属于无形资产的定义范围，因此配额资产属于无形资产，但这也遭受了无形资产和排放负债后续计量方法不匹配的疾病。我们认为，从务实的角度来看，为了快速解决配额资产的借记账户问题，配额资产可以被认定为一种新型资产，这样处理的最大好处就是可以自由地为配额资产设定自己的初始会计和后续的计量方法，只考虑会计过程本身是否能形成良好的逻辑收敛， 而不是考虑与其他特定标准的接口（7）。
确认配额资产后，接下来的问题是其信用账户的设置。IFRIC 3认为，政府分配的免费配额是政府免费给予企业的财政支持，因此应作为政府补贴，贷款人确认递延收入，然后摊销到每个时期的损益中。然而，根据先前的分析，递延收益的摊销很可能无法支付应计排放负债所产生的成本，这也导致了对《国际财务报告准则第3号》最尖锐的批评。但是，如果贷款人不推迟收益呢？
2009年，艾伦·库克（Allan Cook）在碳权利方面提出了一个有见地的想法：从无成本行为到基于市场的运营。根据Allan Cook（2009）的说法，在上限控制和交易模式下，公司持有的配额有两个主要用途：一种类似于"货币"，配额是每当他们排放并产生排放负债时可以用来支付排放责任的唯一工具，另一种类似于"证券"，公司可以在获得它们后立即在市场上出售它们。这两个用途中的第一个是更基本的用途，这使得每年从政府获得一套免费配额的问题看起来与每年从政府获得无息贷款非常相似。唯一的区别是，无息贷款的本金在到期时尽可能多地返还，如果公司能够成功地将年度排放量控制在免费配额内，则免费配额与实际排放量之间的差额无法返还。从这个角度来看，获得免费配额就像是有条件的负债。与直接从政府获得无息贷款以支付其排放负债的公司进行会计处理相反，Allan Cook设计了一种会计处理方法，其中公司直接从政府获得免费配额以支付其排放负债，详见表1。
在表1所示的两种情况下，排放负债的会计处理方式相同，这两种情况均在实际排放量时入账，并在报告所述期间累积，直到在下一个报告期偿还为止。但是，假设贷款是为了直接偿还排放负债，公司将进行两次支付，一次相当于用政府的无息贷款偿还排放负债，另一笔偿还政府到期贷款，而在支付排放负债的配额的情况下，只会发生一次付款 - 用配额资产支付排放负债。配额负债到期时不需要返还给政府，只要企业排放在政府分配的免费配额范围内，配额负债与排放负债的关系与排放负债的等值量相同。
我们同意Allan Cook的观点，即配额资产的信用账户是有条件负债，理由是，直到年底，企业当年的累计实际排放量确实低于免费配额，并且配额资产的贷方符合财务会计概念框架中的负债定义（8）： 它是由企业由于过去的事项而形成的（在这种情况下，"过去的事项"是指获得免费配额的事项），预计会导致经济利益的流出（这里称为"经济利益流出"）。指企业为支付配额以偿还排放的实际义务（这里的"当前义务"理解为企业在获得免费配额时有义务支付排放）。根据财务会计的概念框架，负债中反映的当前"义务"不一定是无条件的、可执行的，在某些情况下也可以是有条件的，只要企业不具备当前避免（没有实际能力避免）符合负债特点的经济利益转移（9）。因此，企业获得交易免费配额的信用额度应为有条件负债。此外，负债有一个特点：其还款额度不确定，因为它所占的配额数量和市场价格在不断变化。根据《国际会计准则第37号》（IAS 37），这一负债可被视为有条件的预计赔偿责任。到报告期结束时，如果触发全年累计实际排放量低于免费配额的条件，则配额资产对应的信用账户配额负债将不再符合负债的特征，即配额负债期结束时有余额， 它应该结转到当前的利润。建议将余额的配额负债转化为"其他收入"，相当于企业通过自身努力一年获得与日常活动相关的政府补贴，控制收入。
3. 配额与排放之间的关系如何体现？配额资产和配额负债确认后，另一个问题接踵而至：如何处理配额负债与排放负债的关系？"根据表1，根据艾伦·库克的想法，在公司产生实际排放后，配额责任将被排放责任所取代，而配额责任的摊销将抵消排放责任应计的成本。我们认为，实现上述思想的一个重要前提条件是，排放负债应以实际排放量为基础，配额负债应以实际排放量为基础进行摊销。以前，《国际财务报告准则第3号》要求根据累计实际排放量计算排放负债，而截至本期到期的负债总额的计算方法是，将累计实际排放量乘以应偿还配额的市场价格，扣除前期确认的负债，并得到立即确认的排放负债（10）。如果继续采用这种办法，配额负债的摊销额将不会从应计排放负债所产生的费用中抵销，无论摊销方法如何。根据实际排放量征收排放负债，加上配额负债的摊销，确保排放负债的增加与配额负债的减少在数量上保持一致，这是确保配额负债摊销完全抵消自由排放配额内排放负债应计成本的第一步。第二步是调整两种负债的计量基础。历史成本显然是不可取的，因为两种负债的初始时间不一致，公允价值（配额市场价格）无疑是更好的选择。
综上所述，一般的核算逻辑是，企业将排放负债按实际排放量乘以现货配额市场价格，并以同样的方式摊销配额负债，这样只要企业在自由配额内排放就是"零成本"。但是，一旦免费配额用完，如果没有配额负债摊销的抵消作用，排放负债的核算成本将侵犯企业在该期间的利润。超额配额排放越多，损害就越大。到明年，企业还需要从机上套现出来，购买到足以覆盖配额的数量，才能履行支付义务，超额排放成本凸显出来（11）。总体而言，这套核算处理思路可以实现排放成本的外部化，从而制约企业加强温室气体排放管理和配额管理。
4. 配额资产、配额负债和排放负债随后如何计量？如前所述，配额负债和排放负债都应以公允价值计量，自然，配额资产也必须在同一后续措施中计量，这样，只要企业在政府分配的免费配额内排放温室气体排放，这两项负债的公允价值变化（12）和公允价值的变化是将配额资产的总额乘以初始金额来计算的配额市场价格变化带来的免费配额也可能相互抵消。加上配额负债摊销和排放负债应计的成本抵消效应，这意味着在不考虑其他因素的情况下，即使相关资产和负债被记入并随后按公允价值计量，对该期间的损益影响也不大。对于严格监管的企业来说，损益后果是公平合理的。
当然，当（1）免费配额用完时，公允价值计量产生的公允价值损益变化的余额就会被打破。当累计实际排放量超过自由配额时，配额负债用完，排放负债和配额资产的公允价值变化不被抵消，配额市场价格上涨时利润减少，配额市场价格下降时利润增加（13）。（2）企业买卖碳排放权配额，使持有的配额数量与累计实际排放量和剩余免费配额之和不相等。此时，配额资产公允价值的变化不能被配额负债和排放负债的公允价值变化之和所抵消。当持有配额的数量超过累计实际排放量和剩余免费配额之和时，配额市场价格的上涨会增加利润，配额市场价格的下降减少利润，并且持有的配额数量少于累积实际排放量和剩余免费配额的总和时， 配额市场价格的上涨减少了利润，配额市场价格的下降增加了利润。
最后一个小问题，即配额资产、配额负债和排放负债的公允价值变化是否包括在利润或损失或权益中？首先，基于对《国际财务报告准则第3号》的批评，相关资产和负债的公允价值变化要么全部计入损益，要么全部权益，以确保其影响相互匹配。其次，应该更可取地包括损益，因为这三种资产和负债应该是流动资产或流动负债（14）性质的，配额资产也具有证券的性质，收购后可以在市场上交易。
综上所述，我们认为，在上述核算处理设计下，基于"全控交易"模式的碳排放交易机制可以形成良好的逻辑闭包。配额资产、配额负债和排放负债代表三个独立且相互关联的会计项目：（1）配额资产跟踪配额增加或减少的变化。配额资产的会计处理与交易性金融资产的会计处理类似，并受金融工具指南中规定的交易性金融资产会计规则的约束（持有期以公允价值计量，公允价值的变化计入当期损益，即使出售，累计公允价值变化也不会转回）， 企业可以买卖配额套利，但买卖配额操纵利润几乎是不可能的。从会计规则设计的角度来看，这是一个很好的规则。（2）配额负债跟踪免费配额的获取和使用。配额负债的核算过程中有一个非常具体的步骤：由于在实践中，企业通常首先在报告期内有实际排放量，然后获得政府分配的免费配额（见图1），因此企业应在配额负债初始确认后，根据先前累计的实际排放量和当前市场价格，一次性注销部分配额负债。配额负债（也是配额市场价格在初始确认配额负债时的价格），同时反转先前排放的累计成本或费用。如果本期排放的盈亏总额对现货损益有重大影响，这种一次性套期保值可能导致企业报告的利润波动（15），其具体影响以个案研究为准。"如果企业不严格注销配额负债，而是选择注销，也可能在一段时间内造成两种负债共存的非理性，一次性对冲产生的后续利润波动也可能演变为主观利润操纵（金额足够大）（16）。（3）排放负债跟踪实际排放。排放负债在实际发生时确定，记录多少，并累积。在清算时，足以保证支付足够数量的配额资产或前一年实际排放量的减排目标。
结论
本文基于碳排放控制的总体思路，梳理并回顾了IASB和中国基于"总量控制与交易"模式的碳排放权交易机制相关会计处理规程，并展望了该领域会计规则构建的前景。本文的要点包括：自由配额应被确认为新资产，其信用配额负债是有条件的预计负债，在报告期内企业实际排放量的情况下，根据实际排放量摊销，并由排放负债代替，如果期末有余额， 作为政府补贴，将日常活动转化为其他收入。同时，配额资产、配额负债和排放负债按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益，确保相关资产负债报表对报告期内企业损益影响的合理性。
我们注意到，在"双碳"目标提出后，中国财政部会计准则委员会积极采取行动，并于2021年5月底，领先咨询项目"绿色发展背景下中国碳排放交易会计准则的研究与制定"的课题组发布了《绿色发展背景下中国碳交易会计准则研究》报告。报告以服务国家绿色发展、为碳市场和企业绿色发展贡献力量、引领国际会计准则建设为目标，在对中国碳排放权交易体系进行全面审查的基础上，起草了碳排放权核算准则草案， 全面深入研究碳排放权交易的认定、计量和披露。这是中国官方主导的碳排放权核算研究的最新成果，也表明中国新的碳排放权核算准则正在酝酿之中。我们建议我国标准制定机构尽快出台碳排放权核算准则征求意见稿，帮助碳市场建设和企业可持续发展，同时在制定相关国际标准的同时，为中国大声疾呼。
注释
（1）观点来自艾伦·库克。排放权：从无成本活动到市场运作[J]. 会计、组织与社会，2009（3）：456~468.
（2） 《国际会计准则》第38号允许以历史成本或重估模式（公允价值）随后计量无形资产。
（三）变更为"重大排放企业出售配额，累计实际排放量超过政府划拨的自由配额与从市场购买的配额之和时，确认'应计碳排放'责任"，并规定"企业本期累计实际排放量不超过剩余配额的， 前销售配额确认的负债应转化为投资收益"，即便如此，财务报表中仍存在不反映企业套利操作对免费配额及相关损益影响的问题。
（4）超限排放费用属于企业正常的生产经营费用，应当计入成本费用，影响企业的毛利率或营业利润率。如果包括业务外费用，则外部信息用户可能会将超额安排的费用视为非经常性损益。
（5）按照EUETS的思路，慢慢地，更多的配额应该通过拍卖给予企业，而不是免费分配给企业。一些经济学家认为，拍卖所有配额并确保越早保存配额被拍卖，是减少总体排放的最有效方法。但一些经济学家认为，配额分配过于迅速地转向拍卖模式可能会产生相反的效果，迫使企业将成本转嫁给客户，而不是鼓励他们努力实现节能减排。因此，很难判断新交易机制是否以及何时启动。
（6）《财务会计概念框架（2018）》认为，资产是过去事件形成、企业拥有或控制、有望为企业带来经济效益的资源。
（7）当然，这种处理与衡量权的性质缺乏理论水平，削弱了资产分类的逻辑严谨性。
（8） 《财务会计概念框架（2018）》认为，负债是企业因过去事件而产生的当前义务，预计这些事件将导致经济利益的流出。
（9）虽然配额排放的最终偿还取决于企业未来采取的行动，但实际排放量并不具备逃避支付配额清关义务的现实能力，无论企业最终是否将当年的累计实际排放量限制在免费配额内。
（10）这种做法实际上混淆了排放成本和配额市场价格变化的损益效应。
（11）相反，如果企业的累计年度实际排放量低于免费配额，则剩余的配额可以结转到下一个报告期内的使用或销售利润，并控制收益。
（12） 客观地说，这两项负债的公允价值变化没有得到很好的计算，因为它们的数量在不断变化。在排放负债计算的每个阶段，企业都必须根据累计实际排放量和截至前一期间的剩余免费配额来计算其公允价值变化。
（13）情况（1）的讨论没有考虑其他因素，例如购买和销售配额，获得国家核证的自愿减排量和地方当局批准的减排量。
（14） 当然，如果配额资产没有用完，而是在下一个报告期推迟使用，则存在流动性延长问题。
（15）通常情况下，如果企业在下半年才获得政府自由分配的碳排放权配额，那么上半年实际排放量的累计损益影响将集中在下半年。
（16）此外，一旦套期不及时，配额资产对应的配额金额不等于排放负债对应的累计实际排放量与配额负债对应的剩余免费配额之和，这些资产负债表账目的公允价值变化不能相互抵消，对期盈亏会产生复杂影响。
引用
黄世忠.支撑ESG的三大理论支柱。会计月刊， 2020 （19）： 3至10.
[2]艾伦·库克。排放权：从无成本活动到市场运作[J]. 会计、组织与社会，2009（3）：456~468.
[3] 国际会计准则理事会。《国际财务报告准则第3号——排放权（已撤回）》，www.iasb.org，2004年。
[4]国际会计准则理事会。财务报告概念框架[A]. 《2020年国际财务报告准则注释》。伦敦：国际财务报告准则基金会， 2020.
财政部。对碳排放权交易试点《会计处理暂行规定（征求意见稿）征求意见函》会计编号
财政部。关于发布《碳排放权交易核算处理暂行规定》的通知。会计编号
新华网.习近平在第75届联合国大会一般性辩论中作了重要讲话。http://xinhuanet.com/world/2020-09/22/c_1126527647.htm,2020-09-22。
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绿色发展背景下中国碳排放交易会计准则研究制定工作组。企业会计准则 - 碳排放权（草案）财政部会计准则委员会咨询委员会，2021年。
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作者单位
1. 厦门国家会计学院， 厦门361005;
2. 厦门361009荣成会计师事务所