以下文章摘自《会计月刊》，作者：黄世忠
编者按：
由于其独特的发展模式和高标准的环境政策，欧盟已经实现了碳峰值，并有望实现其2050年的碳中和目标。有鉴于此，欧盟非常重视与ESG报告相关的立法工作和政策规划，并于最近发布了企业可持续发展报告指令（CSRD），旨在取代非财务报告指令（NFRD）。CSRD将成为欧盟ESG报告制定中的里程碑，该报告不仅将改写欧盟ESG报告过度依赖外部标准的历史，还将重塑可持续发展报告指南的模式，并进一步确立欧盟作为世界领导者的地位。这一重要事态发展值得注意。为此，黄世忠教授撰写了《撰写欧盟ESG报告新篇章——从NFRD到CSRD的回顾》。本文在回顾NFRD规范的要点和不足的基础上，分析了CSRD的重大变化和潜在影响，从发展模式、立法推进、绿色金融、标准制定、概念框架和认证机制等六个方面总结了CSRD的启示意义。本文发表于《2021年会计月刊》第20期。
在欧盟ESG报告中写下新的篇章，从NFRD到CSRD
黄世忠
厦门国家会计学院
2021年4月，欧盟委员会（EC）发布了企业可持续发展报告指令（CSRD）草案，以取代2014年10月发布的非财务报告指令（NFRD）。CSRD草案有望获得欧洲议会的成功批准，标志着欧盟ESG报告的质变，编制概念将从社会责任扩展到可持续发展，标准制定将从被动采用转向自我发展，报告编制将从多重标准转向统一规范，编制范围将从地方试点大幅扩大， 审计取证将从简单的检查升级为有限的认证，从而为欧盟在ESG报告中进一步发挥全球领导地位提供坚实的法律和技术基础。本文在回顾NFRD规范的要点和不足之处的基础上，分析了CSRD的重大变化和潜在影响，总结了CSRD伟大启蒙的意义。
一、NFRD的规格要点和不足
NFRD的引入与联合国的倡议密切相关。2012年6月，联合国可持续发展大会（又称里约20峰会）在巴西里约热内卢举行，并发表了题为"我们想要的未来"的大会宣言。在《里约宣言》中，与会国家和国际组织的代表重申了他们对可持续发展的承诺，以确保今世后代在经济、社会和环境方面享有可持续的未来。为了执行《里约宣言》的要求，欧盟更新了其2011-2014年战略，以促进成员国的相关利益攸关方在可持续发展中履行公司社会责任。该战略要求公司与利益相关者密切协商，制定将社会、环境、道德、人权和消费者利益纳入其业务活动和核心战略的程序，以便：1为其所有者/股东、其他利益相关者和社会创造最大的共享价值（共享价值;（2）识别、预防和减轻潜在的不利影响。
（1）NFRD的规格点
欧盟于2014年10月22日通过了NFRD，要求其成员国将其转化为法律，以报告公司是否实现了这两个目标。为了减轻中小企业的负担，NFRD仅适用于员工人数超过500人的大型公共利益实体，包括上市公司，银行，保险公司和成员国确定为具有公共利益的其他企业。NFRD要求大型公共利益实体编制2018年的非财务报告，这些报告与年度财务报告一起提交和披露，以便向利益相关者通报业务的发展，经营业绩，财务状况以及运营的社会和环境影响。为了提高欧盟内部非财务披露的一致性和可比性，NFRD规范了以下八个领域（EC，2014）：
（1）非财务报告应当描述企业的经营模式，说明企业如何创造和保持长期价值，包括经营环境、组织结构、市场、经营目标、发展战略和趋势以及影响未来发展的因素;
（2） 非财务报告应至少涵盖环境问题、社会和雇员相关问题、尊重人权以及反腐败和贿赂;
（3）非财务报告应说明企业就上述问题采取的政策、取得的成果和面临的风险，并将其纳入管理报告;
（4） 非财务报告应说明企业就上述问题采取的尽职调查程序，包括为供应链和服务外包启动的尽职调查程序（如有比例），以识别、预防和减轻现有和潜在的不利影响;
（5）在环境问题领域，非财务报告应详细说明商业活动当前和可预见的环境影响，以及对健康和安全，可再生和不可再生能源使用，温室气体排放，用水和空气污染的影响。在与社会和雇员有关的问题中，非财务报告应包括关于两性平等、劳工组织主要条款的执行情况、工作条件、雇员的知情权、尊重工会权利、与地方社区就健康和安全、社区保护和发展进行对话的信息。在人权与反腐败和贿赂领域，非财务报告应包括防止侵犯人权、反腐败和贿赂的政策工具等信息;防止侵犯人权、反腐败和贿赂的政策工具;防止侵犯人权、反腐败和贿赂;防止侵犯人权和贿赂;防止腐败和
（6）非财务报告应当披露企业执行、监管、监督机构成员多样性的信息，如年龄结构、教育背景、性别构成、专业背景等，董事会应当保证治理和管理成员的多样性，使他们对现有事务有不同的看法， 企业的长期风险和机遇，避免群体思维（群体思维）;
（7） 非财务报告资料的汇编可以国家报告框架、欧盟共同报告框架（如生态管理和审计方案）或国际组织报告框架为基础，如联合国全球契约框架、联合国保护尊重和减轻人权框架、经合组织跨国公司组织准则， 国际劳工组织《跨国企业和社会政策三方原则宣言》、全球倡议报告框架等。但是，报告必须说明报告所依据的报告框架。
（8）法定审计师必须检查企业是否按照NFRD的规定提供非财务信息，但不要求核实非财务报告的内容。
欧盟委员会于2020年11月发布的NFRD研究显示，自2018年以来，只有1，956个公益实体直接属于NFRD申请范围（包括1，604家上市公司，278家银行和74家保险公司）;约9 000个其他共同利益实体和大型非公共利益实体自愿提供非财务报告。1956年，NFRD直接监管的公共利益主体在编制非财务报告的过程中产生了约3.41亿欧元的管理成本，其中2.04亿元在实施的第一年产生了2.04亿元，在随后的几年中产生了1.37亿欧元。少数成员国，如西班牙和意大利，要求公司在将NFRD转化为自己的法律时验证非财务报告，大公司的验证成本从68，000欧元到212，000欧元不等，平均约为100，000欧元，对于规模较小的公司，在28，000至42，000欧元之间，或约30，000欧元。该研究还发现，NFRD导致大多数企业的行为改变（EC，2020），主要是因为对环境问题，社会和员工相关问题，尊重人权以及反腐败和贿赂问题的理解和关注增加;
（二） NFRD的缺陷
NFRD率先通过立法来规范企业的非财务报告，促进了企业社会责任的发展，提高了企业的社会责任意识，并为《里约宣言》的实施做出了重要贡献。但NFRD也有一些缺点。这些包括：
（1）NFRD没有规范编制非财务报告的标准，企业采取所要求的、报告依据的报告框架，既参考了国家报告框架，也参考了欧盟共同报告框架，以及参考了国际组织的报告框架，导致企业之间缺乏非财务报告信息的可比性， 增加利益相关者使用非财务报告信息的难度。
（2）NFRD没有明确要求非财务报告的关键绩效指标（KPI），企业披露的关于环境问题、社会和员工相关问题、尊重人权以及反腐败和贿赂问题的关键绩效指标（KPI）取自不同的报告框架，甚至非财务报告的KPI也从不同的报告框架中选出，几乎没有逻辑严谨性和信息理解性。
（3）NFRD对利益相关者的信息需求没有深刻的了解，企业披露的非财务报告信息与利益相关者要求的非财务报告信息存在较大差距，削弱了非财务报告信息的相关性。
（4）NFRD关于重要性的指导意见不明确和具体，大多数企业在编制非财务报告时对"双重重要性"没有应有的理解，没有准确解决环境因素（如气候变化）和社会因素（如员工权利和消费者保护）对商业价值创造的影响或商业活动的环境和社会影响。
（5）NFRD不需要非财务报告验证，温室气体排放等信息真实性难以验证，可靠性低，粉饰美化现象较为常见。
（6）NFRD的利益相关者导向不够突出，不足以要求公司实施利益相关者参与程序，导致公司提供的非财务报告过度针对股东而不是其他利益相关者的信息需求。
（7）NFRD的治理要求失焦，只要求披露治理层和管理成员的多样性，而不要求将环境和社会问题纳入治理体系和治理决策。
（8）NFRD免除了中小企业提供非财务报告的责任，这在减轻其负担的同时，不利于它们从越来越注重绿色金融的投资机构和商业银行获得投资和贷款，也不利于绿色发展和可持续发展的转型升级。
CSRD的重大变化和潜在影响
NFRD的上述不足使得难以满足近年来对高质量ESG报告信息日益增长的需求，再加上以下三个原因，最终导致欧盟决定引入CSRD来取代NFRD，这与形势的发展不符。首先，自NFRD颁布以来，联合国于2015年通过了《2030年可持续发展议程》，提出了17项可持续发展目标（SDGs），195个国家在2016年巴黎气候变化会议上签署了《巴黎协定》，要求欧盟采取具体措施，促进其管辖范围内的企业对ESG承担更大的责任。其次，自NFRD颁布以来，欧盟已经颁布了《可持续财务披露条例》、《分类条例》、《绿色债券标准》和《欧盟绿色协议》等旨在促进经济社会可持续发展的法律法规，使得NFRD小修难以适应对ESG提出更高要求的法律环境， 迫使欧盟开始制定一套新的可持续发展报告准则。第三，自NFRD颁布以来，国际组织在推广ESG报告方面取得了突破，特别是GRI于2016年发布的四模块指南体系和TCFD于2017年发布的四要素披露框架，该框架被欧盟公司广泛采用，并通过与这些国际组织的合作，可以纳入其最新研究成果，使欧盟能够为可持续发展报告设定更高的标准。
（一） CSRD的重大变化
从CSRD草案可以看出，欧盟ESG报告将在以下六个方面带来重大变化。
（1）欧盟将在独立制定可持续发展报告准则方面翻开新的篇章。欧盟ESG报告缺乏统一规范以及企业选择报告框架的历史将不复存在，这将大大提高ESG报告的可比性和相关性。从这个意义上说，CSRD将成为促进欧盟经济和社会可持续发展的重要制度创新和制度安排。根据CSRD草案（图1）中规定的时间表和路线图，欧盟预计将在2022年中期发布第一份可持续发展报告指南，成为世界上第一个使用统一标准规范ESG报告的发达经济体。
图1 《欧盟可持续发展报告准则》制定了时间表和路线图
资料来源：EFFAG，2021年
（2）欧盟将开放"公私合作"指南的新模式。欧洲财务报告咨询小组（EFRAG）由欧盟委员会授权和资助，将负责制定适用于欧盟企业的可持续发展报告标准，并将从咨询机构升级为标准制定机构，其职能从IFRS审查扩展到欧盟可持续发展报告标准（ESRS）的制定。应欧盟委员会的要求，EFRAG修改了其章程，丰富了其人员，并投入了3000项精力来起草可持续发展报告准则，预计第一份批准书的初稿将于2022年上半年提交专家委员会审议。此外，应欧盟委员会的要求，EFRAG于2020年2月向欧盟委员会提交了《关于制定相关和动态的欧盟可持续发展报告准则的建议》，其中列出了54项政策建议，概述了欧盟ESG报告的顶层设计蓝图，其中最引人注目的是可持续发展报告指南的"三三系统"框架（三个层次， 三个领域和三个主题），如图 2 所示。
图2 欧盟可持续发展报告准则框架框架
资料来源：EFRAG，2021年
（3）欧盟将制定概念性准则，以指导同时制定可持续发展报告准则。虽然没有明确提出制定概念框架的想法，但EFRAG主张在2023年中期之前分两批制定六个概念准则，以指导可持续发展报告准则的制定和应用。这六项概念性准则是：公共产品、信息质量特征（相关性、真实性、可比性、可理解性、可靠性/可验证性）、回顾性和前瞻性信息、报告层次结构和边界、重要性、相关性（ESG报告与财务报告之间的关联）。在制定可持续发展报告标准时引入概念指导无疑是一项重要的创新，在很大程度上受到财务报告概念框架的启发，也可以看作是财务报告概念框架的溢出效应。
（4）欧盟可持续发展报告指南的制定将以两项主要原则（总体原则）为指导：利益相关者导向和基于原则的导向。以利益攸关者为导向，要求在制定可持续发展报告准则时充分考虑到并最大限度地利用利害关系方的信息需要。在欧洲联盟，企业对价值创造的贡献通常被认为表现在两个层面，在企业一级，在影响主要资本提供者的经济和金融价值创造（或价值破坏）上，以及在社会一级，在影响利益攸关者的环境和社会价值创造方面。在认识到两者之间的差异、相关性和依赖性的前提下，企业的目标是在两个层面上实现价值创造的最大化。基于这一理念，ESG报告必须以利益相关者为导向，得到认可并对其主张做出回应。基于原则的导向需要基于原则的方法而不是基于规则的方法来制定可持续发展报告指南，因为基于原则的方法与欧盟的立法环境一致，但为了确保ESG报告的可比性，CSRD对披露提出了更详细的要求。
（5）欧盟可持续发展报告指南的制定将采取"双重重要性"的立场。CSRD要求公司考虑对价值创造有影响的可持续性事项和对环境和人类产生重大影响的可持续性事项，前者称为财务重要性，后者称为影响重要性，如图3所示。
图3 双重重要性图
（6） 欧盟将逐步和依次引入ESG报告认证机制，要求公司聘请法定审计师或其他独立机构来验证ESG报告并提供有限保证（有限保证），然后制定统一的可持续发展报告指南，然后要求对ESG报告进行合理保证（合理保证）认证。欧盟已正式引入立法形式的独立认证机制，旨在解决广受批评的ESG报告缺乏可靠性的问题，并帮助阻止公司夸大其环境投入和有效性或隐瞒其运营对环境的不利影响。
（二） CSRD的潜在影响
CSRD将在欧盟内外产生深远的影响。
在欧盟内部，CSRD的影响主要表现在三个方面：
（1） 所需ESG报告的范围将显著扩大。CSRD要求ESG报告由大型和上市公司提供，但中小型上市公司可以有三年的过渡期。大型企业被定义为满足三个标准中的两个：总资产超过2000万欧元;据估计，50，000家欧盟公司将遵守新的CSRD法规，是NFRD应用范围的两倍多。针对扩大ESG报告范围是否会增加企业负担的问题，欧盟委员会工作人员提供的CSRD影响评估报告显示，实施可持续发展报告准则将导致12亿欧元的一次性成本和每年约36亿欧元的重新发行成本。 但是，引入统一的可持续发展报告标准将降低为企业选择不同报告框架的成本，从而为每个企业节省242，000欧元至417，000欧元。此外，《可持续发展报告准则》的实施预计将为成员国带来35.5亿欧元的额外管理成本，每年约5亿欧元用于数字平台的开发和维护。
（2）无形资源等将正式纳入ESG报告。随着新经济的兴起，企业的价值创造和可持续发展能力越来越依赖于研发、创意设计、人才培养、专利申请、网络更新、收据收集、市场开发、客户维护、品牌建设、流程优化等无形资源（黄世忠，2020），但受到财务会计识别、计量和报告规则的限制， 这些无形资源往往没有反映在财务报表中，导致企业的股票市场价值与账面净资产之间的分化越来越大。为此，许多投资者和其他利益相关者呼吁将这些不为人知的无形资源纳入ESG报告。CSRD回应了这一要求，要求公司在ESG报告中披露可能影响价值创造和可持续性的无形资源，特别是知识产权、技术专利、客户关系、数字资产和人力资本。
（3）ESG报告的边界将进一步扩大。在确定具有财务和影响重要性的可持续发展事项时，企业将不再局限于传统的控制和基于影响的报告主题边界，而必须从整个产品和服务价值链的角度评估其外部影响和影响。例如，温室气体排放的披露不仅要考虑企业本身的排放，还要考虑其运营中上游（材料采购）和下游（产品消费）的排放。
2. 在欧盟以外，CSRD的影响主要反映在可持续发展报告指南中规定的世界格局的重塑上。CSRD是欧盟ESG报告历史上的一个里程碑，它不仅将改写欧盟ESG报告过度依赖外部标准的历史，还将形成ESG标准制定的三条腿模式，即国际可持续发展理事会（ISSB）发布的国际指南，欧盟发布的区域指南（欧盟可持续发展报告指南， ESRS）和美国（美国可持续发展报告准则，ASRS）共存。美国处于观望状态，甚至反对是否应该建立ISSB的问题。2021年7月，美国证券交易委员会（SEC）专员Hester M. Pierce致函国际财务报告准则（IFRS）基金会，反对IFRS基金会对其章程的拟议修改以及成立ISSB以发布国际可持续发展报告准则，理由是会计准则与可持续发展报告准则不同， ISSB的成立不利于基金会专注于中心的工作，并且拟议的章程变更可能会破坏THESB（Pierce）的完整性。, 2021）。美国对创建ISSB的态度很有趣，这意味着美国可能会制定自己的可持续发展报告指南。欧盟过去一直是国际财务报告准则基金会最坚定的支持者和最慷慨的捐助者，但国际财务报告准则基金会行动迟缓，人力和财力资源有限，其关于可持续发展报告的国际准则不一定符合欧盟的要求，因此欧盟转向了其他国际组织。尽管如此，欧盟对可持续报告准则的国际趋同持开放态度，并将继续与包括ISSB在内的国际组织合作。
欧盟在ESG报告中的灵感
CSRD对可持续发展报告指南进行了重大修改，这将进一步确立欧盟作为ESG报告世界领导者的地位，给我们留下了许多经验教训。
（i）发展模式确立了欧盟ESG报告中的领先地位
欧盟之所以在ESG报告方面领先世界，与其经济和社会发展模式密切相关。欧盟已经进入后工业时代，2020年大多数成员国在服务业增加值中占GDP的60%以上（如德国、法国、意大利、西班牙和荷兰分别为63.59%、71.03%、66.75%、67.54%和69.59%）。与制造业主导的经济体相比，服务业主导型经济体排放的温室气体更少。由于这种独特的经济发展模式，欧盟成员国和英国在1990年代实现了碳峰值。根据联合国环境规划署（UNEP）发布的《2020年排放差距报告》，欧盟和英国在2019年每百万美元GDP的温室气体排放量最低，只有印度人均温室气体排放（见表1）。这就是为什么欧盟有能力推动ESG报告向前发展的原因。
表1 全球6大温室气体排放国
资料来源：根据联合国环境规划署《2020年排放差距报告》和国际货币基金组织数据库
必须指出，环境署的温室气体排放量是逐国计算的。该算法没有考虑国际分工和国际贸易对温室气体排放的影响，其科学性和合理性值得进一步探讨。环境署还承认，就生产和消费总量计算而言，美国、欧洲联盟和日本等发达国家的温室气体排放量将大幅增加（环境署，2020年）。因此，中国之所以拥有世界上最大的温室气体排放量，与中国是世界上最大的生产国有关，发达国家通过生产外包和进口商品等方式将本国本应排放的温室气体转移到中国。换句话说，中国为发达国家排放了很大一部分温室气体排放。此外，从历史上看，从1751年到2017年，中国的累计排放量仅占世界排放量的12.7%，而美国为25%，欧盟为22%（OurWorldinData，2019）。
（ii） 立法推动是澄清ESG报告责任的监管力量
ESG报告所涵盖的环境和社会问题具有明显的经济外部性，仅依靠市场力量和企业很难解决由此产生的市场下滑，必须通过立法手段制定法律法规，以纠正企业的商业惯例，促进企业减少负面外部性。具有环境和社会外部性的企业通常不会主动披露，只有通过法律法规明确其ESG报告责任，才能被迫披露其经营活动对环境和社会的负面影响，提高环保意识，改善社区关系，尊重员工和消费者等利益相关者的合法权益。
欧盟在ESG报告方面处于世界领先地位的重要原因之一是它对立法作用的重视。在过去十年左右的时间里，欧盟ESG相关立法包括2007年通过《股东权利指令》以规范公司治理，如代理投票，2014年通过《非财务报告指令》，要求公司披露有关环境、社会和员工、人权、反腐败和贿赂的信息，2016年修订的《专业退休服务活动和监管》，要求披露信息。 关于ESG问题，以及2017年修订的《股东权利指令》要求股东参与公司ESG问题 欧盟分类法规于2018年启动，以征求意见，并将解释2019年欧盟分类法规在可持续金融领域的应用，2019年的《欧洲绿色协议》规定了到2050年实现碳中和的政策目标， 同年，《可持续财务披露条例》（于今年3月10日生效），要求金融机构声明其投资和信贷"不会对环境可持续性造成重大损害"。欧盟分类条例于2020年正式通过，从环境可持续性的角度建立经济活动分类体系，以确保经济活动对气候和环境产生积极影响;特别重要的是，欧盟指令和法规在被欧洲议会通过时，要求各国将其转化为自己的法律，既繁琐又耗时，而且在过去十年左右的时间里，对ESG进行如此密集的立法并不容易。
绿色金融是推动ESG报告的市场力量
ESG报告的发展需要监管和市场力量。绿色金融在欧盟的快速增长无疑是推动欧盟ESG报告引领世界的最重要市场力量。从某种意义上说，欧盟在ESG报告方面处于世界领先地位，是欧盟绿色金融引领世界的必然结果。2018年，欧盟制定了《可持续金融行动计划》，其中提出了十个行动要点：建立欧盟可持续经济活动分类体系;确定机构投资者和资产管理人在ESG中的责任，将ESG因素纳入资本要求监管，加强ESG披露和会计标准，加强企业可持续发展治理，遏制短期资本市场行为。为了落实《行动计划》，2019年欧盟颁布了适用于金融市场参与者、金融咨询公司和金融产品的《可持续财务披露条例》，要求在制度和产品层面披露影响可持续发展的ESG因素，从而为欧盟绿色金融的发展奠定基础。
发展绿色金融具有双重意义。首先，绿色金融有助于将金融资本引导到具有可持续发展潜力的环境和社会友好型行业和企业，降低金融机构在ESG中的风险敞口，从而促进金融机构本身的可持续发展;也就是说，绿色金融的初衷是金融机构出于自身利益来防范风险，但在自身利益提升的过程中，亚当·斯密说，社会的整体利益，可以形容为"自身利益和自身利益"。绿色金融蕴含着风险防范和资本向善的理念，在金融界，因此全球金融界已成为ESG报告最热情的支持者和最坚定的推动者，尤其是在欧盟。
金融机构既是ESG报告编制者又是用户，在ESG报告的发展中发挥着独特的作用。同时，金融机构在ESG报告中也面临着独特的挑战：首先，虽然金融机构本身对生态环境的直接影响有限，但通过其金融产品和金融服务对环境和社会的间接影响非常大。如何反映这些间接影响对金融机构来说可能具有挑战性。其次，金融机构是企业ESG报告的最大用户，ESG报告质量直接影响其实施绿色金融战略的有效性。如何筛选ESG上报的信息质量，成为金融机构面临的新挑战。
（iv） 准则是确保ESG报告质量的先决条件
与财务报告相比，ESG报告的质量迄今为止一直很差，这从根本上说是由于缺乏对编制ESG报告的高质量标准的支持。经过几十年的艰苦探索，会计行业已经形成了更加成熟、完整的财务报告编制和披露标准体系。相比之下，ESG报告仍处于早期发展阶段，目前只有少数国家和地区组织提供ESG报告框架。这些报告框架具有明显的实验特征，成熟度和有效性尚待检验。此外，这些报告框架的普遍性和强制性与《国际财务报告准则》相去甚远。
如果说《国际财务报告准则》是经济发展的重要游戏，那么ESG报告准则就是可持续经济和社会发展不可或缺的基础设施。如果没有ESG报告指南，支撑可持续经济和社会发展的基础将非常薄弱。因此，应将ESG报告指南的制定提升到战略层面，将ESG报告质量的提高视为提升商业文明的重要一步。欧盟在这方面处于领先地位，其次是ISSB，它必将引领其他国家和地区加快标准制定的步伐，并成为显著提高ESG报告质量的领导者。
根据这些指导方针，随着ESG报告质量的显着提高，下一个问题是如何将ESG报告与财务报告相结合，使利益相关者能够更有效地评估业务的可持续发展能力。财务报告与ESG报告是同一家公司报告，但两者尚未整合，既有交叉又有差距，缺乏一致性，降低了财务报告和ESG报告信息的有效性。在这方面，EFRAG提出了两种解决方案。一种解决方案是在ESG报告中设置锚点，通过相互调整或交叉指数化将其与财务报告相关联，另一种是要求公司提供与ESG报告相关的前瞻性估计或风险披露，同时充分考虑ESG报告的锚定。哈佛大学的Serafeim教授等人提出了另一个雄心勃勃的终极解决方案，通过"加权影响财务账户"将ESG的影响货币化为一系列财务指标（Serafeim等人，2019）。
（v） 概念框架是制定ESG报告规则的理论基础
财务会计发展的历史表明，一个合乎逻辑、结构良好和一致的概念框架对于制定高质量的《国际财务报告准则》至关重要，也有助于在实施《国际财务报告准则》时作出专业判断。ESG报告准则的制定才刚刚开始，有必要从财务报告概念框架的制定中吸取经验教训。ESG报告概念框架的内容至少应包括ESG报告的用户及其信息需求，ESG报告的目标，ESG报告的信息质量特征，制定ESG报告指南时应遵循的原则等（黄世忠，2021）。此外，ESG报告指南应在其结论的基础上指出其规定是否与概念框架一致。
美国可持续发展会计准则委员会（SASB）于2017年2月发布了《概念框架和程序规则》，并于2020年进行了修订，成为指导全球ESG报告准则制定的第一个概念框架。概念框架将ESG报告的目标定义为财务重要性，决策有用性和成本效益，报告主题的选择必须符合财务影响，利益相关者，无处不在，行动可行性的质量特征，指标体系的构建必须符合真实反映，完整性，可比性，中立性，可验证性，一致性和可理解性的质量特征， ESG报告标准的制定必须遵循基本原则，如循证、市场意识、行业相关性和透明度。如前所述，EFRAG计划在2023年年中分两批完成六项概念指南，以指导ESG报告指南的制定。SASB和EFRAG在概念框架方面的开创性工作比产出的溢出效应更具信息性，为ISSB和其他ESG报告标准制定机构提供了参考。
（vi） 独立认证是一种增强的信用机制，可提高ESG报告的可信度
正如财务报告需要验证以提高可信度一样，ESG报告也是如此。笔者研究了国内外许多ESG报告，发现粉饰美化或避免重磅的现象更为常见。"漂浮的绿色"一词最早出现在1986年，由美国环保主义者Jay Wsterveld（王飞和Tong Tong，2020）创造，并以绿色和平组织的"绿化指南"而闻名。牛津词典将"绿化"定义为传播虚假信息，向公众展示环境责任的形象。企业的"绿化"行为，就是通过虚假信息披露、公关宣传，制造环境友好、社会友好的假象，以保持或扩大企业的市场份额或市场支配力。最经典和频频被引用的"漂浮绿色"案例不是LVMH集团，该集团的奢侈品牌LV包等产品一直受到动物福利活动人士的批评，为了扭转负面形象，LVMH集团推迟了LV包装上市时间，"漂浮绿色"公关宣传，声称其采用低油耗的海运代替高油耗的航空运输， 生产过程中要禁用胶水，减少纸质包装等。因此，LV封装等系列产品的性能不会下降或上升。LV式的"绿化"行为不仅在商业世界中很常见，在金融界也很常见。近年来，绿色金融风靡全球，贴上绿色金融标签已成为时尚，但被夸大了的人，真实的人。从某种意义上说，欧盟2019年《可持续发展财务披露条例》是遏制金融"绿色化"的重要目标。ESG报道的"绿化"现象更为常见，归根结底缺乏取证机制。只有引入独立认证的加字母机制，才能杜绝ESG报道的"漂浮绿色"现象。
ESG报告尚未引入独立的认证机制，最重要的原因是ESG报告指南和取证指南尚未制定。离开ESG报告指南，独立验证将是不可持续的，甚至是主观的。同样，离开ESG取证指南，独立取证也会是虚假的，甚至会成为"漂浮的绿色"帮凶。引入独立的ESG报告认证机制必须加快取证指南的制定。虽然国际审计与认证标准委员会（IAASB）在2012年制定了《---温室气体排放报告认证业务》第3410号国际认证业务指南，但北京注册会计师协会最近发布了关于碳排放认证业务的专家提示，CCA已将温室气体报告认证指南的问题提上议程， 这些不是真正的ESG认证指南。随着经济社会可持续发展成为越来越受关注的焦点，在ESG报告领域引入独立认证机制并不遥远，这给注册会计师群体带来的机遇同时也带来了挑战。为此，IFAC呼吁加快制定ESG认证指南，加强能力建设和人才库，并为ESG报告提供法证服务做准备。（完整）
注释
欧盟将企业社会责任定义为"对社会影响的企业责任"，以促进负责任、透明和负责任的商业实践和可持续增长。
世界资源研究所（WRI）和世界可持续发展工商理事会（WBCSD）于2004年出版的《温室气体协议：公司会计和报告准则》（温室气体议定书：公司会计和报告准则，GHGP）将公司温室气体排放分为三个领域：范围1 1）是温室气体的直接排放者， 范围 2 是公司购买自有电力所排放的温室气体，范围 3 是与业务活动相关的温室气体排放。范围1排放源由企业拥有或控制，范围2为企业间接排放的电力消耗，排放源未完全由企业控制，范围3的排放源不属于企业所有或控制。
主要参考文献
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4.黄世忠.新经济对财务会计的影响与启示.会计月刊。2020(7):3-6.
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7.我们的世界数据。谁对全球二氧化碳排放的贡献最大？以及当今谁排放的二氧化碳最多[R/OL].2019 年 1 月 28 日。www.ourworldindata.org
8.Serafeim，G.，Zochowski，T.R.和Downing，J. 影响力加权财务账目：影响经济的缺失部分[R/OL].2019.www.hbs.edu/impact-weighted-accounts
9.黄世忠.ESG理念和企业报告重构 . . .会计月刊。2021(17):3-10.
10. 王飞， 童宇.从西方到地方：企业"绿化"行为的背景、实践与边界.国际新闻学报.2020 （7）： 32-38.
-完-
前编：张世琪
后编：郑慧敏